最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第六一七號
原 告 特傑營造股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十一日台八十八訴字第三七一五五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定其所得額新台幣（下同）一六、六二八、九二七元，應納稅額四、一四七、二三一元。原告對營業成本部分不服，申經復查結果，未准變更。其於八十七年六月十二日為繳納稅額，向被告申請以所有坐落台北縣土城市○○○段○○○○○○號土地提供擔保。經被告於同年八月四日以中區國稅中縣徵字第八七○○二三五五五號函復，未准所請。原告提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、憲法第十五條規定：人民之財產權應予保障，第一百四十三條規定：人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障。二、原告因不服被告有關稅捐之核定而依法提出復查，卻經由被告台中縣分局徵收課函覆「歉難照辦。」惟理應由被告依復查委員會決定始為適法，否則，為何函知原告依訴願法規定提起訴願？核與稅捐稽徵法第三十五條有關行政救濟程序不合，惟查原告會向被告提出稅款擔保請求，係因原告不服其核定稅捐之延伸，並非一般行政處分，依同法條之規定程序應先經復查再為訴願，今被告及訴願決定機關未依此規定辦理，與稅捐稽徵法規定不合。
三、原告因不服稅捐之核定而提出之行政救濟，依法核屬未確定案件，依稅捐稽徵法之規定亦僅應繳納稅額二分之一或提供擔保，亦即對原處分適法與否持保留態度，即未能確定原告就系爭案件應納稅額之固定性，且依同法第十一條之一第四款規定，提供擔保之財產須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之案件，因此，原告提供擔保之土地既屬原告合法持有且未設定抵押或其他糾紛，當然易於變價及保管，至被告及訴願機關所謂都市○○道路用地未經台北縣土城市公所編訂徵收日期，係因政府機關編列預算及行政效率問題，與一般納稅人無涉，政府機關之不作為已使人民權益受損，不能因此更加否定人民之權益。被告及訴願、再訴願機關，以財政部八七財稅第000000000號函作為審判依據，顯然違反憲法保障人民財產權之規定，故應不生效力。四、據上理由，被告未依復查程序決定錯誤在先，對內容部分又有違規在後，請予撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：被告否准原告以系爭土地提供擔保之處分，已產生具體之法律上效果，核屬行政處分，但非為核定稅捐之處分，並無稅捐稽徵法第三十五條規定之適用，故程序上並無違法。又依台北縣土城市公所八十七年六月二十九日北縣土工字第八七一二○九七七號函所載，系爭土地係屬都計八米道及四米人行道，一期徵收時遭排除在外（八米以下含本數之道路皆排除徵收），是以尚未徵收，該市公所礙於財困無力徵收等語，被告以系爭尚無徵收補償計畫之都市○○道路土地，目前未編訂徵收日期，能否於稅捐徵收期間內完成徵收，並未確定，尚不符合「易於變價」之規定，乃否准原告所請，並無不合。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由
一、本件原告八十三年度營利事業所得稅依法提起訴願中，因繳納半數稅款有困難，遂依稅捐稽徵法第十一條之一、第三十九條規定，以坐落台北縣土城市○○○段二九五之一地號之土地申請提供擔保。被告所屬台中縣分局，以該土地依據八十七年四月十五日土地登記簿所載，尚無設定他項權利之登記，惟依都市計畫土地使用分區證明書所載屬都市○○道路用地，且經台北縣土城市公所於八十七年七月二十九日以北縣土工字第八七一二○九七七號函復，系爭土地目前未編訂徵收日期。故系爭土地是否能於稅捐徵收期間內完成土地徵收，尚難確定，不符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款「易於變價及保管，且無產權糾紛」之規定，該分局乃於八十七年八月四日以中區國稅中縣徵第000000000號函復否准原告所請。從而，該否准函符合行政機關就公法上具體事件所為之決定且對原告直接發生法律效果之單方行政行為之要件，應屬行政處分。原告提起訴願，亦以前開行政處分為標的，有其八十七年九月一日訴願書附訴願卷足稽。原告主張：伊係不服被告有關稅捐之核定申請復查，被告僅函覆未作成復查決定，與稅捐稽徵法第三十五條規定不合云云。經查，依前開說明，被告否准原告以系爭土地提供擔保之處分，已產生具體之法律上效果，核屬行政處分，並非為核定稅捐之處分，自無稅捐稽徵法第三十五條規定之適用，原告主張，核無足採。是本件應審理者為原告向被告申請提供土地擔保稅款繳納部分，不及於應納稅額之核定，合先敍明。
二、按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算；經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第三十九條及第十一條之一所規定。又納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與該法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保，徵諸財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋，益見明瞭。查，本件原告八十三年度營利事業所得稅依法提起訴願中，因繳納半數稅款有困難，申請以坐落台北縣土城市○○○段○○○○○○號都市○○道路土地提供擔保，經被告所屬台中縣分局於八十七年八月四日以中區國稅中縣徵第000000000號函復否准。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告提供擔保之土地，既屬合法持有，且未設定抵押權或其他糾紛，應受憲法第十五條及第一百四十三條之保障，即系爭土地屬於易於變價及保管，豈容被告依據財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號函予以否定云云。經查，憲法第十五條規定，人民之財產權應予保障，係指人民之財產不僅消極防止侵害，積極方面，國家得為公益而限制人民之享有、使用、收益或處分。憲法第一百四十三條明定，人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障，即不得任意侵奪或徵收。本件原告提供其所有系爭土地提供納稅之擔保，正足以表示原告有自由使用或處分系爭土地之權利，符合上開憲法保障之規定，自不應認為被告否准其請求，即侵害其財產權，合先敍明。又財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，無非該部本於職掌，闡明如何執行稅捐稽徵法第三十九條、第十一條之一規定，且未逾越相關法律之規定，本院認可作為處理本案之依據。本件依附原處分卷之台北縣土城市公所八十七年六月二十九日北縣土工字第八七一二○九七七號函所載，系爭土地係屬都計八米道及四米人行道，一期徵收時遭排除在外（八米以下含本數之道路皆排除徵收），是以尚未徵收，該所礙於財困亦無力徵收等語。從而，系爭土地係屬尚無徵收補償計畫之都市○○道路土地，目前未編訂徵收日期，能否於稅捐徵收期間內完成徵收，並未確定，不符合「易於變價」之規定等情，堪予認定。被告乃否准原告所請，核無不合。原告主張，不足採信。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 廖 宏 明法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日