最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第六三九號
原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月五日台八十八訴字第三六六九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於八十一年六月二十四日以其資金新台幣（以下同）三五、○○○、○○○元為其子蘇育正購買坐落台北市○○區○○路○○○巷○號一、二樓房地，並於八十四年四月二十九日向被告辦理贈與稅申報。被告以原告代其子支付前開房地款，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以其所支付之資金核定贈與總額為三五、○○○、○○○元，贈與淨額為三四、五五○、○○○元，應納稅額一二、○一八、七五○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、贈與稅課徵之前提要件，在於財產權之移轉：（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」乃遺產及贈與稅法第四條第二項、民法第四百零六條分別定有明文。因此，贈與稅課徵之前提要件，在於財產權之移轉，亦即贈與標的物（財產）之所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人完整地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得自由使用、收益、處分該財產。而贈與人則喪失對於該財產之所有權，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。就此而論，本件系爭資金，從領取政府發放之徵收土地補償金國庫支票起，而後存入銀行託收，再轉存為定期存款，定存期滿再續存，乃至與原出賣人簽約、洽購不動產，並以前述定期存款解約，換領台支本票支付房地價款等等。自始至終，系爭資金均由原告管理、使用、收益、處分，原告之子蘇育正從無置啄餘地。第按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」乃民法第七百六十一條首段之規定，據上所陳，系爭資金本人從未交付原告之子管理、使用、收益、處分，亦即其從無擁有該筆資金之所有權能。從而原處分以「系爭資金」認定為贈與標的物，顯與事實不符，於法亦有違，合應再次陳明。（二）再就稅法上實質課稅原則，應以經濟上觀點，觀察納稅人經濟上活動，而非單純以法律上文字形式觀點，觀察認定納稅人之法律行為性質。本件原處分自始即執著於「無償為他人購置財產者，『其資金』，以贈與論。」之文字。純從法律形式之外觀文字認定。而未實質審查受贈人有無取得系爭資金經濟上處分權與支配管理權，自顯有違反實質課稅原則。（三）其次，有關本件究係原告「贈與資金並由其購置房地抑係原告購得系爭房地後，始將該等土地及地上建物贈與其子」，關係本件課徵贈與稅之贈與總額至鉅，被告自應詳為調查清楚。就此，行政法院於有類似案情之八十一年度判字第三三三號判決中，已明確指明。從而，被告對有關本件之資金流程，既經詳細調查，且已核認系爭購屋資金均由原告帳戶轉出並支付予原出賣人等事實在卷可稽，然而被告竟仍漠視系爭資金從未交原告之子之事實，逕率爾以其所謂之「購置房地資金」作為本件課稅標的，發單核課，顯然與事實不符，與法亦有違。訴願、再訴願決定機關亦均無法跳脫原處分機關之僵化形式思考邏輯，未能詳細審究本件事實真相，實令原告無法甘服。二、遺產及贈與稅法第五條第三款但書應有追溯適用之規定：再退而言之，被告縱未能區分贈與資金及贈與不動產之法律效果不同，亦應請注意本次（八十四年度）遺贈稅法修正增列第五條第三款但書及第十條第二項追溯適用之規定。（一）就法文字義解釋而言：按「本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」乃八十四年修法新增之第十條第二項規定。依上開條文，凡在該次修法公布生效日，即八十四年一月十五日，尚未核課確定贈與稅額之案件，均有本項之追溯適用，此觀其法文文字自明。本件於八十五年十二月二十七日方經台北市國稅局核定，現仍在行政救濟程序中，為尚未核課確定之案件，其贈與財產價值之計算，自應依上開條文辦理。若不作此解釋，則第十條第二項之規定應適用於何時？何類案件？若本件不可適用，則新增規定，豈非僅是具文而已。（二）就法律各相關條文之規範而言：以遺產及贈與稅法條文體系結構而言，第五條係規範贈與稅之課徵範圍，其立法意旨，主要在防杜利用「贈與」以外之法律行為移轉財產，逃避贈與稅之課徵。換言之，亦即對事實上以買賣、免除債務或其他方式移轉財產。而有符合本條例示情形者，亦「以贈與論」，藉以阻止變相之贈與，形成租稅之不公平。也就是說，遺贈稅法第五條是配合第四條「贈與」法律行為而為之補充規定。易言之，二者均屬贈與稅課徵範圍之規範。次就遺產及贈與稅法第十條而言，係針對遺產及贈與財產價值之估價所為規定。上述各條文在適用上有密不可分之關係。換句話說，當某法律事實該當遺贈稅法第四、五條之課稅構成要件時，即依法發生租稅債權債務關係，至其債權債務之數額，則應讓諸其餘如財產之估價（第十條）、稅率（第十九條）、免稅額（第二十二條）等相關條文規定。非如此辦理，則無法完整地完成課徵程序。綜合而言，吾人解釋適用法律，不能僅拘泥於單一條文，而應從相關各個條文規範，尋求合理之立法意涵。以本件被告核定時，遺產及贈與稅法第五條第三款已訂有但書，另同法第十條第二項也新增追溯適用規定，準此，在考慮本件之適法性，自應衡量相關條文之脈絡關係作合理之解釋。（三）從立法者之立法意旨而言：查遺產及贈與稅法第五條第三款但書係八十四年一月十三日修訂增列，據原始提案委員之說明，乃在為避免產生雙重課稅標準，並明確規定不動產的價值，才提出修正動議，在該條第三款後段增加但書規定「但該財產為不動產者，適用第十條。」此外對於類似案情尚未確定之案件，如明白指出「尤其目前各地稅務機關，常有類似案件申請複查、訴願，甚至有的還到達行政救濟（按：應係行政訴訟之誤）階段，希望藉由此一修正，能使問題一了百了。」以上請詳立法院公報第八十三卷第八十三期一百九十一頁以下院會紀錄。嗣後此修正動議經陸續討論，最後經立法院朝野協商將條文文字修正如現行條文，以上請詳立法院公報第八十四卷第二期第十九至二十頁、第三○五頁院會紀錄。綜觀其立法過程中，立法院始終有將第五條第三款但書依第十條第二項追溯適用，應無庸置疑。三、租稅之課徵應符合公平原則：按課徵租稅應本於公正、公平，乃租稅法律主義衡平原則之一。換言之，對於相同之經濟事實，稅法應賦予相同之稅負，不可因稽徵官署對法律見解不同，而使納稅人蒙致不平等之課稅待遇。就此而言，以修正前遺產及贈與稅法第十條及第五條第三款規定，對於租稅法熟悉程度不同之納稅義務人，即可利用此二條文規定矛盾混淆之處操縱稅負，進而造成租稅負擔之不平等。吾人試舉一例說明，若某人為他人購置不動產，則先以自己名義辦理過戶登記後再辦理贈與，則其贈與財產價值之計算，依遺贈稅法第十條規定以土地之公告現值及房屋評定標準價格為準。反之，若其不諳稅法規定，逕以他人如子女名義辦理過戶登記，則將遭致稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以購置不動產資金核課。二者負擔之贈與稅差價何止數倍。如此，豈是立法者之本來用意，綜上所言，本件實係原告不諳法律規定，致於辦理系爭不動產過戶時，誤以第三人名義辦理產權登記，實非贈與情形。退而言，即或鈞院審查後仍認定有贈與行為，亦請依遺贈稅法第十條規定以土地之公告現值及房屋詳定標準價格為準核課，才為適法。請予判決撤銷原處分及訴願、再訴願決定，以維原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、本件原告八十年間領取土地徵收補償後，於八十一年六月二十四日以其資金三五、○○○、○○○元為其子蘇育正購置坐○○○區○○路○○○巷○號一、二樓房地，經查核原告資金流程與其主張購置該房地價款為三五、○○○、○○○元相當，原核定遂依首揭法條規定，核定原告當年度贈與總額為三五、○○○、○○○元，淨額為三四、五五○、○○○元，應納稅額
一二、○一八、七五○元。三、至原告主張本件究係其「贈與小兒資金並由其購置房地」，抑係其「購得系爭房地後，始將該筆土地及地上建物贈與小兒」，關係本件課徵贈與總額至鉅乙節，經查系爭房屋建築改良物登記簿，系爭房地係由劉月珠移轉予原告之子蘇育正，尚非由原告取得房地後，始將系爭房地贈與其子，是原核定依行為時首揭遺產及贈與稅法規定，認定原告以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，以贈與論而核定原告八十一年度贈與總額三五、○○○、○○○元，尚無不合。另原告若係贈與其子資金並由其購置房地，亦應以贈與資金三五、○○○、○○○元課徵贈與稅，是被告原核定並無違誤，原告主張，核不足採。四、又原告主張系爭贈與係以不動產為贈與標的，依修正後遺產及贈與稅法規定，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準，計算贈與財產之價值乙節。查行政法規之適用，應依實體從舊，程序從新之原則，有行政法院七十二年度判字第一六五一號判例可資參照，故除遺產及贈與稅法修正條文已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，仍應適用贈與發生時之法律。本件原告以其資金
三五、○○○、○○○元無償為其子購置系爭房地，而系爭房地之取得，既經被告查明受贈人係於八十一年七月九日取得所有權登記，有系爭房地登記簿謄本附原處分卷可稽，從而被告依贈與行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定就上開資金三五、○○○、○○○元核定贈與總額，並無不合，原告所訴核無足採。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請依法判決駁回原告之訴等語。
理 由按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件原告於八十一年六月二十四日以其資金三
五、○○○、○○○元為其子蘇育正購買坐落台北市○○區○○路○○○巷○號一、二樓房地，並於八十四年四月二十九日向被告辦理贈與稅申報。被告以原告代其子支付前開房地款，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以其所支付之資金核定贈與總額為三五、○○○、○○○元，贈與淨額為三四、五五○、○○○元，應納稅額一二、○一八、七五○元。原告不服，以系爭贈與房地雖於八十一年六月為其子購置，然其子迄八十四年九月六日始取得所有權，依修正後遺產及贈與稅法規定贈與房地價值之計算，土地以公告現值，房屋以評定價格為準，被告核定金額過高云云。申經復查決定，以原告八十年間領取徵收土地補償費，於八十一年六月二十四日以資金
三五、○○○、○○○元為其子購置台北市○○區○○路○○○巷○號一、二樓房地，經查原告資金流程與其主張購置該房地價款三五、○○○、○○○元相當，乃核定原告當年度贈與總額為三五、○○○、○○○元。又經向台北市士林地政事務所調閱系爭贈與房地之登記簿謄本等資料，受贈人於八十一年七月九日即取得該房地所有權登記，尚非八十四年九月六日始取得，原核定並無違誤，乃未准變更。原告以本案係以不動產為贈與標的，依修正後遺產及贈與稅法規定，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準，計算贈與財產之價值云云，經一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以行政法規之適用，應依實體從舊程序從新之原則，有本院七十二年判字第一六五一號判例可資參照，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項、第三十條第四項、第二十條第六款及第七款）外，仍應適用贈與發生時之法律。本件原告以自有資金三五、○○○、○○○元無償為其子購置系爭房地，而系爭房地之取得，既經被告查明受贈人係於八十一年七月九日取得所有權登記，有系爭房地登記簿謄本附原處分卷可稽，被告依贈與行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，就上開資金三五、○○○、○○○元核定贈與總額，並無不合，遂駁回其一再訴願，經核並無違誤。茲原告提起本訴主張如事實欄所載；經查動產物權之移轉不以直接交付為唯一方法，如該動產為第三人占有中，亦得指示第三人代為給付，原告出資為其子購入系爭房地，於房地移轉登記與其子時，該資金原告縱未實際交付與其子，惟原告之真意乃在為其子支付所買房地款，而完成贈與之法律行為，顯難謂該資金未先交付與其子而直接交付房地出售人，即認不成立贈與行為。次查實體從舊程序從新，此乃適用法律之大原則，原告主張本件系爭房地之財產價值及免稅額之計算，應依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條規定，以土地之公告現值及房屋之評定現值估價云云。惟查八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，其中關於稅率、扣除額及免稅額，或第五條第三款贈與價值之認定，固均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條及遺產及贈與稅法第五十九條規定，該法應自八十四年一月十五日起生效，除條文已明定得溯及既往者（如修正條文第十條第二項及第三十條第四項）外，依「實體從舊」之法律適用原則，該法修正公布後，尚未核課稅額或核課尚未確定之案件，自仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生贈與或繼承案件，皆能適用相同之規定，不因納稅義務人申報先後，或不同案件核定時程長短差異，而有不同之結果，俾符合租稅公平原則。準此，原告贈與時間既係在八十一年間，而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法就第五條、第二十二條復無得溯及既往之規定，故本件贈與稅之核課，自應依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，按原告之出資額核定贈與總額為三五、○○○、○○○元，並依行為時同法第二十二條規定扣除四五○、○○○元免稅額，依規定稅率核課贈與稅，方為適法。至原告主張伊於八十一年間購置不動產贈與其子，其贈與之財產係該不動產，而非所出資金乙節，查八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第五條第三款僅規定：以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，而修正後之同條款，雖增訂「但該財產為不動產者，其不動產」但書規定，惟因該條文並無溯及效力之明文規定，自不生同法第十條第一項前段「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」之計價原則問題，從而自亦無修正後同法第十條第二項「本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項（即第一項）規定辦理」適用之餘地。原告主張本件應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款、第十條及第二十二條規定云云，自有誤解。從而原告所訴核無可採，被告所為核課處分暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 四 月 二十 日