最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第六七一號
原 告 庚○○
己○○壬○○乙○○○巳○○辰○○午○○卯○○子○○丑○○寅○○丁○○丙○○戊○○癸○○甲○○原 告兼右十六人送達代收人
辛○○右十七人共同訴訟代理人
陳英鳳律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月十日台八八訴字第三四二○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣本件被繼承人蘇昭綣於民國八十四年三月二十四日死亡，原告等於八十五年六月四日申報遺產總額新臺幣（下同）二、二七五、四九五、八五○元。嗣於八十六年三月十九日以生存配偶癸○○、甲○○等二人財產計一九、一○○元，申請生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一之分配請求權一、一三七、六六八、一五四元自遺產總額中扣除。案經被告否准扣除，核定遺產總額二、二六四、一三○、六五六元，遺產淨額一、一八四、七二三、八七○元，應納稅額五七七、八五四、九三五元。原告等不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回。復於八十七年十二月二十四日向財政部申請再審，經財政部以八十八年一月十八日台財訴第000000000號函復不予受理，循序提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：再訴願決定書駁回原告之理由，無非以財政部於八十六年十二月十六日有邀集法務部、內政部等相關機關會商結果，以八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○號函示，依最高法院八十一年台上字第二三一五號判決意旨，得主張配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，以七十四年六月五日（含當日）取得之財產為限。且依民法親屬施行法第一條規定，民法第一○三○之一條係於七十四年六月五日修正生效，並無得以溯及既往之規定，從而原告主張在七十四年六月五日以前取得之財產，生存配偶仍得主張剩餘財產差額分配請求並無足採。但查：
一、財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○號函示違法而無效：依罪刑法定主義及租稅法律主義，前開財政部之函示，限制或侵害人民財產權之大，無異於課稅，其違反憲法之規定而無效，實不言可諭，此由八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。此即表示財政部之解釋或函令，在有利於納稅義務人者，方對申請之案件發生效力，反面解釋若不利納稅義務人者，根本不適用於尚未核課確定之案件，原處分、訴願及再訴願竟仍引用該函示不利於納稅義務人之意旨，認原告之請求無足採，其違法與不當之處，更是昭然若揭。二、就法律不溯及既往原則言：七十四年民法親屬編修正時，增列第一○三○條之一，規定夫妻聯合財產關係消滅時，剩餘財產應平均分配，由於舊法並無此規定，而基於法律不溯及既往及民法親屬編施行法第一條規定，新法並無溯及既往之效力，惟日後發生聯合財產關係消滅所剩餘之財產，應否平均分配？究係以該財產之『取得時間』，抑或以該財產『成為剩餘財產時間』（即聯合財產關係消滅時）作為適用新舊法之依據？須依條文意旨審慎分辨，按法律不溯及既往為法律適用之一大原則，旨在維護『既得權之不可侵』與法律之安定性，舊法時期已取得之權利不能因新法而變更或消滅，惟所謂既得權者，必須基於舊法已確定之權利，若僅為將來可得權利之希望，則不在此限。然按夫妻於舊法取得之財產，日後聯合財產關係消滅所剩餘者應否平均分配，在請求權尚未發生之前，為屬將來可得權利之範疇，非依舊法取得當時即已確定之權利，準此，民法親屬編修正前夫妻所置之財產，若於修正前發生聯合財產關係消滅事件，其所剩餘之財產，固應適用修正前之規定，夫妻任何一方不得再追溯主張平均分配，俾符『法律不溯及既往』原則；惟修正前所置之財產，係於修正後始發生聯合財產關係消滅事件而成為剩餘財產，則此等財產既係修正後始成為『剩餘財產』，自應適用修正後『剩餘財產』應平均分配之法律規定，方與『後法優於前法』之原則無違。其情形與民法第一○一七條，係以『財產取得』時間為依據聯合財產『所有權歸屬』，尚屬有別，蓋不論『財產取得』如何發生，在未發生聯合財產關係消滅事件時，均無民法第一○三○條之一適用之餘地，又如何能以『財產取得』行為，作為適用新法與否之依據？豈無邏輯上之繆誤？故學者特指出，我國夫妻財產關係若適用通常法定財產制，則其財產若在修正前取得，其『所有權之所屬關係』仍適用修正前之民法親屬編，至於夫妻之管理、使用、收益權及至剩餘財產分配請求權則適用新法親屬編之規定。上開解釋，參照遺產稅法之規定更見明瞭，茲遺產稅立法後規定國民死亡時所遺留之財產應課徵遺產稅，則日後被繼承人死亡所遺留之財產應否列為遺產課稅，究係以財產『取得時間』抑或以『成為遺產時間』（死亡時間）作為適用之依據？被繼承人立法前已取得而現存之財產應否列為『遺產』課稅？被告及訴願、再訴願決定所稱：「查民法第一○三○條之一所定剩餘財產分配請求權係於七十四年六月五日修正生效，則夫或妻對於剩餘財產分配請求權，自應以該日以後取得之原有財產而於聯合財產關係消滅時尚存者，始有其適用」，乍看之下似言之成理，實則不然，蓋此說若能成立，試問：「查遺產稅法第一條所規定遺產稅之課徵，係於該法訂定後生效，則稽徵機關就被繼承人之遺產課稅，自應以該日以後取得之財產而於被繼承人死亡時尚存者，始有其適用。」是否亦應成立？惟稽徵機關於計算被繼承人之『遺產』、『課稅』時，從未引用法律不溯及既往原則稱：「應以立法後取得始有其適用」；而於原告請求分配『遺產』、『扣除』時，復謂『應以立法後取得者始有其適用』，同樣為被繼承人之遺產，卻有不同之認定標準，依鈞院六十年度判字第三十七號判例意旨：「係以人民死亡時實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因」，準此，原告依民法第一○三○之一規定，得請求分配被繼承人之遺產，除該法本身有限制外，自與遺留之財產究係立法前、後取得無關。故原處分、訴願及再訴願決定就民法第一○三○條之一所為解釋，顯已誤用「法律不溯及既往原則」。三、就立法貫徹男女平等之精神觀之：㈠、民法第一○三○條之一立法目的：民法親屬編於七十四年修正時，針對我國舊聯合財產制歧視地位之弊端而參考德、瑞之立法，增列一○三○條之一規定，期以補償及保障妻於『婚姻關係存續中』家管與育幼之貢獻，亦謂貫徹男女平等原則，若謂修法前取得之財產無本條之適用，勢將造成修法後剩餘財產之計算無法及於整個婚姻關係存續期間，實已牴觸該法條之規定，將使本條立法功能喪失殆盡，形同虛設，違背憲法第七條所揭櫫男女平等原則。㈡、可溯及既往以保障男女平等之法條根據：民法親屬編施行法第六條之一規定：中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得之不動產，而有下列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一○一七條規定：⒈婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻名義登記者。⒉夫妻已離婚而該不動產仍以妻名義登記者。而該條之立法精神：司法院及內政部，在依民法親屬編施行法第一條規定，七十四年六月四日以前發生之財產權登記者，適用舊法，以後方適用新法，即原則上新法並無溯及效力，對於以妻名義登記之不動產，若是在七十四年六月四日以前登記者，仍適用舊法，所有權亦屬於夫，並未真正貫徹男女平等之原則，為彌補此缺憾，故有該施行法之訂定。因此本條明訂婚姻關係存續中以妻名義在七十四年六月四日以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者或夫妻已離婚而該不動產仍以妻名義登記者在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。㈢、配偶剩餘財產差額分配請求權係聯合財產之一種制度：民法第一○三○條之一是規定在夫妻財產制法定財產制章內，在夫妻婚姻關係消滅（如一方死亡）時，為保護他方，特別所為之規定，此種生存配偶剩餘財產分配請求權既是一種『財產權兼有身分權之性質』，依學者之見解，此種請求權在未主張以前，不得扣押或拍賣，當然更不是遺產之一種，國家自不得對之行使遺產之徵收，否則即與法律保護生存配偶與該請求權之性質相違背，應屬無效。㈣、配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，應無時間之區分：配偶剩餘財產差額分配請求權之立法意旨既是以法律保護並照顧生存之配偶，則『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之財產』扣除婚姻關係存續中所負債務後，若有剩餘，即屬該請求權之標的，即合於『婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產』之要件，並不應區分該財產是七十四年六月四日以前取得或七十四年六月四日以後取得，蓋依上所述，該請求權之立法意旨既是在保護並照顧生存之配偶，並貫徹男女平等之要旨，只要是『使用法定財產制』，只要是『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，所剩餘之財產』，即是該請求權之標的。若是硬區分在七十四年六月四日後所取得之財產，方有生存配偶差額請求之問題，此非但於法無據，更明顯違反該法保護生存配偶（尤其是女性）之立法意旨，尤其是在七十四年六月四日前（如民國十年或二十年）已結婚，竟因財產是在七十四年六月四日以前取得，生存之配偶卻不得主張剩餘財產之分配，其不當與明顯違背該條立法意旨之處，實不言可喻。四、就法院最新之判決意旨觀之：㈠、最高法院八十五年度台上字第一九五九號判決意旨：依七十四年六月五日修正之民法第一○三○條之一第一項規定，該項債務應予扣除，如有剩餘，始得就雙方剩餘財產之差額平均分配，原審以上訴人係於民法親屬編修正前取得，不列入分配之不動產供抵押所借貸之債務，認不能予以扣除，不無違誤。亦即得列入剩餘財產之分配財產，並不以在七十四年六月五日（含當日）以後取得者為限。㈡、一審民事判決亦採相同見解：一審法院在民事判決中，亦認配偶雙方結婚雖在民法第一○三○條之一施行前，而繼承（聯合財產關係消滅，如離婚或一方死亡）發生時間則在七十四年六月五日以後者，並不問繼承之標的（即財產）是在七十四年六月五日以前或以後取得，完全有該條之適用，有臺灣板橋地方法院八十四年度重家訴字第一號、八十四年度重訴字第四一號民事判決呈送可查，詳譯其判決意旨，即是為貫徹男女平等之立法目的，完全符合該法之立法精神。㈢、最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決已失效不能適用：該號之判決乃在說明，在民法親屬編施行法第六條之一未修訂以前，若登記在妻名義下之財產所有權之歸屬，並不是說明民法第一○三○條之一第一項規定之配偶剩餘財產分配請求權標的之取得時點，況該判決自民法親屬編施行法第六條之一增訂後，已不能再適用，即自八十六年九月六日以後即不能適用，蓋自此後，只要是登記為妻之財產即屬於妻所有，並不問該財產係於何時取得，原處分、訴願及再訴願機關竟仍引用已不能使用之法院判決意旨，作為駁回原告之理由，其不當之處，實不言可喻。五、就行政法院判決之拘束力：行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，為行政訴訟法第四條所明定。官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更（行政法院四十五年度判字第六○號）。關於被繼承人死亡，生存配偶依民法第一○三○條之一規定，行使剩餘財產分配請求權之適用，行政法院八十六年度判字第二四六一號及八十七年度判字第二七八八號判決，亦認民法親屬編修正前所取得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。此有該二份判決書呈送可查。故原處分、訴願及再訴願決定機關，有明顯違法之處。六、再訴願機關前後處分互相矛盾：行政院於處理八十六年六月二十日台八十六訴字第二五五三二號再訴願人楊林好等人遺產稅事件時，乃謂：此項剩餘財產分配請求權之行使，原處分及原決定以應視其原有財產取得時間而定，倘係七十四年六月五日民法修正生效前取得而現存之原有財產，不在得請求分配之列，參考最高法院八十一年度台上字第二三一五號民事判決，固非無見，惟亦有著重於聯合財產關係消滅之事實是否發生在七十四年六月五日以後而定，而不論其財產取得之時間（臺灣板橋地方法院八十四年度重家訴字第一號及八十四年度重訴字第四一號民事判決）。此項攸關遺產總額扣除之項目，究應如何適用，宜由原處分機關會同有關機關妥予研酌，因而將原決定撤銷，由原決定機關研明後另為適法之決定。但在本案卻又堅持須於七十四年六月五日後取得之財產，方是剩餘財產分配請求權之標的，互相矛盾之，更使百姓無所適從，有違行政院是全國最高行政機關之本旨。綜上所述，無論是立法意旨，或為貫徹男女平等之趨勢，民法第一○三○條之一之適用，應不問其財產取得之時間，原處分機關、訴願及再訴願機關仍昧於立法意旨，不能體察貫徹男女平等之世界潮流，仍駁回原告等人之請求，其不當與不妥之處，大院有予以糾正之必要。七、另補述理由如后：㈠、查財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函（該函並經財政部稅制委員會，編入於八十六年版遺產及贈與稅法令彙編）各地區國稅局，檢送研商「民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議，請依決議事項辦理。依所附決議記載而論：⒈被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」？決議：「依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函覆『生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除」。依該決議內容，該項請求權乃是被繼承人對於生存配偶之未償債務，此種生存配偶剩餘財產差額分配請求權既是一種『財產權兼有身分權之性質』，此種請求權在未主張以前，不得扣押或拍賣，當然更不是遺產之一種，國家自不得對之行使遺產之徵收。本案被繼承人蘇昭綣於八十四年三月二十四日死亡，因遺產稅額龐大，經向被告申請，獲准延期至八十五年六月四日申報遺產稅。並於八十六年三月十五日依首揭函向被告機關申請生存配偶蘇玉柑、甲○○二人之剩餘財產差額二分之一請求權之金額一、一三七、六六八、一五四元及計算方式，自遺產總額中扣除，此有全體繼承人八十六年三月十五日之申請書影本呈送可查，於法並無不合，應予准許。⒉納稅義務人主張生存配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應否檢具法院確定判決？決議：「（一）檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。（二）雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時，亦應受理」。本案全體繼承人為統籌辦理繼承及遺產稅等各項事宜，繼承人多次集會討論，於八十六年三月九日達成多項協議，關於系爭剩餘財產差額分配請求權之主張，依據該協議第五、六點內容，業已取得全體繼承人之同意，此有八十六年三月九日全體繼承人之協議書影本附卷可稽。本案雖未檢具法院判決，然依上述決議內容，經全體繼承人同意時，稽徵機關亦應受理，被繼承人配偶依法當然可取得剩餘財產差額分配請求權。⒊納稅義務人如未主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權，稽徵機關應否仍予主動查明，計算該項請求權之價值，逕予核列為遺產之加項或減項？決議：「行使該項剩餘財產差額分配請求權之權利人為生存配偶或血親繼承人，故稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值，應經繼承人全體同意，始得計之」。本案生存配偶及血親繼承人（即原告庚○○等十七人）均同意生存配偶剩餘財產差額分配請求權，並於八十六年三月十五日共同提出申請，經計算該項請求權價值計一、一三七、六六八、一五四元，應核列為遺產之減項（扣除額），依上述決議內容，稽徵機關自是應准自遺產總額中扣除。⒋剩餘財產差額分配請求權之價值應如何計算，在有法院確定判決之情形下，究應以確定判決為準？或由稽徵機關依查得資料估算？決議：「原則上，法院之判決應予尊重，惟稽徵機關就納稅義務人主張之事實查有具體實證或依稅法規定核計之價值，與法院判決不一時，應依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理」。本案夫妻任一方因無不務正業或浪費成習等情事致而於財產之增加並無貢獻之情形，且被繼承人配偶與全體繼承人間，就此項剩餘財產之分配並無爭執，並同意該項差額分配請求權，被告應可依原告申請所主張之事實，詳加調查依稅法規定核計之價值，作為核准原告申請之依據。㈡、次查八十五年七月三十日修正公佈之稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案被繼承人於八十四年三月二十四日死亡，全體繼承人於八十五年六月四日申報遺產稅，並於八十六年三月十五日申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權，自遺產總額中扣除（且該項請求權並未逾越民法第一千零三十條之一第三項規定：第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅），惟被告遲至八十六年十一月十九日始核定遺產稅額，且首揭財政部台財稅第000000000號函係於八十六年二月十五日所頒佈，因此，本案依稅捐稽徵法第一條之一規定，應有該函示之適用。㈢、緣前論述，生存配偶剩餘財產差額分配請求權之被請求對象為全體繼承人而非被告，全體繼承人並無任何異議，並共同提出申請，被告有何置喙之權？況原告所申請主張之剩餘財產差額分配請求權，乃是依民法第一千零三十條之一所規定，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，且原告更是根據八十六年二月十五日財政部台財稅第000000000號函規定辦理，被告未詳究法條文義及法理，認原告之請求無足採，而駁回原告等之申請，其不當與違法之處，實不言可諭。㈣、稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」即租稅法定主義，是凡我國之稅課必依法令為之。而判決祗有個案之拘束力，判例則對將來發生之同類事件有一般之拘束力，此為最高法院六十年台再字第一七○號判例及鈞院六十二年判字第六一○號判例所肯認。被告雖於其答辯理由五辯稱：「原告所訴稱之行政法院判決皆僅係個案，目前皆僅為判決，尚未被選列為判例，就本案無拘束力，．．．」云云，惟其亦無非以最高法院八十一年台上字第二三一五號判決意旨為據，其說詞豈不矛盾？況原告所引鈞院判決，亦切合本案爭點，而有適用或類推適用之餘地，是被告所辯，誠非可採。㈤、次按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。稅捐稽徵法第一條之一著有明文。觀諸前開系爭財政部函示，其是否有利納稅義務人非無疑問，依上揭法文可知該函示對此尚未核課確定之案件非有適用。㈥、復按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產不在此限」，民法第一千零三十條之一第一項定有明文。而所謂聯合財產關係消滅，除指結婚被撤銷、離婚、夫妻之一方受破產之宣告、經法院宣告改用分別財產制、改用約定財產制等情形外，尚包括夫妻之一方死亡。㈦、經查本件原告癸○○、甲○○與被繼承人蘇昭綣，雖係於七十四年六月五日增訂民法第一千零三十條之一生效前結婚。但依民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正之規定。」而查施行法其他條文並民法第一千零三十條之一，可回溯適用之特別規定。可知民法第一千零三十條之一之適用，端視「聯合財產關係消滅」之事實，是否發生在七十四年六月五日以後而定。本件原告之夫，即被繼承人蘇昭綣係於八十四年三月二十四日死亡，雙方之聯合財產關係消滅，顯然發生在增訂民法第一千零三十條之一生效日（即七十四年六月五日）以後，依上開說明，自有該條之適用。為此請求判決撤銷原處分及一再訴願決定，另為適法之判決等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產關係消滅，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，．．．依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」經財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附「研商民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜之會商結論」在案。二、本件被繼承人蘇昭綣八十四年三月二十四日死亡，原告等於八十五年六月四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額二、二七五、四九五、八五○元，遺產淨額一、一五二、○三一、九八一元，嗣於八十六年三月十九日以生存配偶癸○○、甲○○等二人財產計一九、一○○元，申請生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一之分配請求權一、一三七、六六
八、一五四元，自遺產總額中扣除云云，被告以被繼承人所遺土地、房屋、合作社股金及股票均屬七十四年六月五日以前取得，不得列為計算配偶剩餘財產差額之計算標的，而生存配偶癸○○及甲○○在繼承日所有之財產中屬七十四年六月五日以後取得者，合計為六、四七○、○七七元，較被繼承人所遺之銀行存款一四○、四四六元為多，而予以否准扣除，並核定遺產總額二、二六四、一三○、六五六元，遺產淨額一、一八四、七二三、八七○元，應納稅額五七七、八五四、九三五元。三、原告訴稱⒈財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○號（應是000000000號之誤植）函示違法而無效：民主法制國家，為保護人民自由權及財產權，憲法上均明文規定，要侵害人民之自由權或財產權時，須以法律規定，不得以行政機關之命令或解釋為之，故刑法第一條及稅捐稽徵法第一條均有規定，要判處他人罪刑或剝奪他人財產權時，均須依法律規定，此即罪刑法定主義及租稅法律主義，上揭財政部之解釋，限制或侵害人民財產權之大，無異於課稅，其違反憲法之規定而無效，此由八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第一條之規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之．．．云云。查依民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」又財政部台財稅第000000000號函，亦僅財政部根據上揭法條加以闡釋，並為稅捐稽徵機關核課稅捐之依據，是並無稅捐稽徵法第一條之一之問題。⒉就法律不溯及既往之原則：七十四年民法親屬編修正時，增列第一○三○條之一，規定夫妻聯合財產關係消滅時，剩餘財產應平均分配，舊法並無此規定，基於法律不溯及既往及民法親屬編施行法第一條規定，新法並無溯及既往之效力．．．，按法律不溯及既往為法律適用之一大原則，旨維護「既得權之不可侵」與法律之安定性，舊法時期已取得之權利不能因新法而變更或消滅，．．．，按夫妻於舊法取得之財產，日後聯合財產關係消滅所剩餘者應否平均分配，在請求權尚未發生之前，為屬將來可得權利之範疇，非依舊法取得當時即已確定之權利，．．．，惟修正前所置之財產，係於修正後始發生聯合財產關係消滅事件而成剩餘財產，則此等財產既係修正後始成為「剩餘財產」，自應適用修正後「剩餘財產」應平均分配之法律規定，方與「後法優於前法」之原則無違。．．．云云。查按民法親屬編施行法第一條之立法意旨，為不溯既住，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文．方能有所依據。又民法親屬編施行法第一條為關於親屬之事件，在親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用親屬編之規定，修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定，業已明文規定，亦即舊法施行前已取得之財產自不能因新法實施而取得，因新法係七十四年六月三日修正公布0月0日生效。是被繼承人所遺土地、房屋、合作社金及股票均屬七十四年六月五日以前取得，自不得列為計算配偶剩餘財產差額之計算標的。另訴稱，我國夫妻財產關係若適用通常法定財產制，則其財產若在修正前取得，其「所有權之所屬關係」仍適用修正前之民法親屬編，至於夫妻之管理、使用、收益權及至剩餘財產分配請求權則適用新法親屬編之規定．．．乙節，查「民法第一○三○條之一乃民國七十四年六月三日新增訂。民法親屬編施行法第一條採取法律不溯既往之原則，該施行法對剩餘財產之適用別無溯及既往之規定，故剩餘財產分配之規定，自七十四年六月三日以後之財產關係始能適用。」學者亦採此說。又訴稱就立法貫徹男女平等之精神觀之：⑴民法第一○三○條之一立法目的．．．。⑵可溯及既往以保障男女平等之法條根據。．．．⑶民法親屬編施行法第六條之一立法精神．．．。⑷配偶剩餘財產差額分配請求權係聯合財產之一種制度。．．．。⑸配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，應無時間之區分．．．，云云。原告所訴立法應貫徹男女平等精神乙節，查目前民法業已就此方向慢慢調整修正，惟就系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，於民法第一○三○條之一暨相關法條業已明定，其適用原則前已論述。又關於民法親屬編施行法第六條之一立法精神，查民法親屬編施行法第六條之一係八十五年九月二十五日修正公布增訂，然本件被繼承人係八十四年三月二十四日死亡，於上揭法條中並無明定得由夫妻重新認定財產之歸屬，是自無法辦理變更。再者訴稱生存配偶剩餘財產分配請求權既是一種「財產權兼有身分權之性質」，在未主張以前，不得扣押或拍賣，更不是遺產之一種，國家自不得對之行使遺產之徵收．．．云云。查剩餘財產差額分配請求權，於遺產稅中係可當扣除額扣除，此即考慮生存配偶之保護制度，非原告所訴對遺產之徵收。至訴稱剩餘財產差額分配請求權之標的，應無時間區分乙節，查關於親屬之事件相關核認時點於民法親屬編施行法第一條已規定甚明，自應依法律之規定適用。前揭各點皆係原告之見解，與現行法之規定自有未合。四、訴稱就法院最新之判決意旨：⒈最高法院八十五年度台上字第一九五九號判例意旨：最高法院乃法律審，以統一全國法律見解為案旨，．．．⒉一審民事判決亦採相同見解．．．。⒊最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決已失效不能適用：該號之判決乃在說明，在民法親屬編施行法第六條之一未修訂以前，．．．。查原告援引之最高法院八十五年度台上字第一九五九號判例，經查最高法院八十五年度台上字第一九五九號判決，目前仍係判決，尚未被選列為判例，合先陳明。至配偶剩餘財產分配請求權，係七十四年六月三日修正公布，依民法親屬編施行法第一條規定，該剩餘財產分配請求權施行法未就修正前結婚並取得之財產有特別規定，且訴稱民法第一○三○條之一生效前所取得之財產，於生效後始發生聯合財產關係消滅時，就雙方剩餘財產之差額，仍有其適用乙節，核與法律適用原則不符，有大院八十六年度第二六○號判決可資參照。五、至訴稱行政法院判決拘束力：行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，為行政訴訟法第四條所明定。．．．。及再訴願機關前後處分互相矛盾：行政院為國家最高行政機關，應能體察該法之立法意旨，．．．，倘係七十四年六月五日民法修正生效前取得而現存之原有財產，不在得請求分配之列，參考最高法院八十一年度台上字第二三一五號民事判決，固非無見，惟亦有著重於聯合財產關係消滅之事實是否發生在七十四年六月五日以後而定，而不論其財產取得之時間。．．．云云。查原告所訴稱之行政法院判決皆僅係個案，目前皆僅為判決，尚未被選列為判例，就本案無拘束力，況內容案情皆與本案無涉。又行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其另有其課稅上必須遵守之原則存在。本案被告依行為時之首揭法條規定，核課系爭遺產稅，依法並無違誤。綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，謹請駁回原告之訴等語。
理 由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平圴分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。又關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，財政部於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。本件被繼承人蘇昭綣於民國八十四年三月二十四日死亡，原告等於八十五年六月四日申報遺產總額二、二七五、四九五、八五○元。嗣於八十六三月十九日以生存配偶癸○○、甲○○等二人財產計一九、一○○元，申請生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一之分配請求權一、一三七、六六八、一五四元自遺產總額中扣除。案經被告否准扣除，核定遺產總額二、二六四、一三○、六五六元，遺產淨額一、一八四、七二三、八七○元，應納稅額五七七、八五四、九三五元。原告等不服被告之初查核定，以行政院八十六年九月二十三日撤銷財政部臺灣省北區國稅局「對於七十四年六月四日以前夫妻婚姻關係存續中取得之財產不適用民法第一千零三十條之一規定剩餘財產差額半數請求權」之行政處分，採用從新從寬見解，即七十四年六月四日立法院增訂民法第一千零三十條之一條文之適用時點應是夫妻婚姻關係消滅時，亦即夫妻一方死亡於七十四年六月四日以後，則婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產二、二六四、一三○、六五六元，扣除婚姻關係存續中所負債○元，剩餘二、二六四、一三○、六五六元，生存配偶財產計一九、一○○元，剩餘財產差額半數一、一三二、○五五、七七三元，配偶即有請求權，為被繼承人死亡之前未償債務，自應從遺產總額追減一、一三二、○五五、七七三元云云，申經被告復查決定，以配偶剩餘財產分配請求權之基礎為七十四年六月三日新增訂民法第一千零三十條之一規定，依民法親屬編施行法第一條「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」之規定，該施行法對剩餘財產分配請求權之適用無溯及適用之規定甚明。又被繼承人死亡時，生存之配偶財產較被繼承人為少時，生存之配偶可就雙方財產差額請求分配二分之一，且該請求分配金額，可列為遺產稅之扣除額，然查土地登記簿謄本等資料，本件被繼承人所遺之土地、房屋、合作社股金及股票，均係七十四年六月五日以前所取得，自不得列入計算配偶剩餘財產差額之計算標的。再查被繼承人配偶癸○○及甲○○於繼承日所有之財產屬七十四年六月五日以後取得者，有銀行存款六、四六七、○七七元及第三信用合作社股三、○○○元，合計六、四七○、○七七元，已較被繼承人所遺七十四年六月五日以後之銀行存款一四○、四四二元（原處分誤為一四○、四四六元）為多，原核定否准扣除，並無不合，乃未准變更，固非無見。惟查法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。惟立法者如認為關係人有值得保護的信賴利益（包括對某項尚未發生但較有利的法律效果之期待），固得針對新法之效力，制訂不同程度之限制條款，以資過渡，惟如修法所欲達到的公益目的，較關係人的信賴利益更值得保護時，縱未制訂過渡法規，以特別保障關係人之期待利益，於法亦無不合，故性質上並非法律漏洞，法院於適用法律時，尚不得逕為補充。民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，其立法理由略謂，不溯既往，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據。司法院釋字第四一○號解釋前段，亦同此意旨。因此關於親屬之事項，必須有關該事項所應適用之法律制訂或修改，同時對於原已發生之法律秩序，認不應仍繼續維持或須變更者，始應於施行法中為明文規定，以作為法律溯及適用之依據。查民國七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不應仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第一千零三十條之一，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第一千零三十條之一，於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第一千零三十條之一不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則；至於聯合財產關係如於七十四年六月五日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額」，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據。財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，略謂民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用該修正規定之餘地云云，顯有誤會，應不予適用。惟因聯合財產關係為繼續性法律關係，因此當事人如係於七十四年六月四日之前結婚，並取得財產，則適用民法第一千零三十條之一規定之結果，可能使該條向將來發生之法律效果，連結部分修法前已終結的構成要件事實，而發生前述法律不真正溯及適用之情形，因此立法者如欲保護聯合財產關係中，夫或妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益者，必須以法律明文規定如何限制新法之效力範圍，以為依據，而非法律溯及適用問題。再查本件立法者修正增定民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定。審諸民國七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之理由略謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。因此立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，對其可能連結之部分屬於修法前的構成要件事實，未作成限制規定，並無不合，尚難認定為法律漏洞，而自裁判上加以補充。又查本件被繼承人與癸○○、甲○○間之婚姻關係，係於民國七十四年以前存在，其財產關係為聯合財產關係，本件被繼承人於民國八十四年三月二十四日死亡，其所遺之土地、房屋、合作社股金及股票等，係於民國七十四年六月五日以前取得，本件被繼承人與癸○○、甲○○間之婚姻關係及聯合財產關係繼續存在，至被繼承人死亡時始消滅，以及本件全體繼承人對於癸○○、甲○○行使其剩餘財產差額分配請求權，並無異議等，均為兩造所不爭執，是本件依民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，係於該條規定修正生效之後將近十年發生，自應適用其請求權發生時有效之民法第一千零三十條之一規定，並不發生法律溯及適用問題。惟本件適用民法第一千零三十條之一規定所發生之法律效果，連結部分屬於修法前已終結的構成要件事實，但因立法者並未就民法第一千零三十條之一之效力，如何不及於婚姻關係存續中、而在民國七十四年六月五日以前取得之財產，訂定過渡條款，此一法律事實，復非法律漏洞，已如前述，本院亦無從自裁判上予以補充。因此本件適用民法第一千零三十條之一規定，而依該法條明文規定之時間範圍、事項性質，計算被繼承人與癸○○、甲○○於其婚姻關係存續中所取得之財產時，並無排除其中任何部分不予計算之法律上或法理上依據。被告答辯意旨，引據財政部上開函釋，以聯合財產制，夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之規定，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，因而駁回原告將生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一之分配請求權一、一三七、
六六八、一五四元自遺產總額中扣除之申請，揆諸上開說明，難謂有理由，原告據以指摘，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，爰均予撤銷，由被告以被繼承人與癸○○、甲○○於婚姻關係存續中，適用財產取得時之法律，或與夫妻財產取得（非消滅）相關之特別規定所取得之財產為基礎，依法計算本件聯合財產關係消滅時，夫妻之剩餘財產差額，另為處分，以昭折服。至最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決、本院八十六年度判字第二六○號判決，並非判例，故無拘束本件判決之效力；又民法第一千零三十條之一規定增訂後，相關法律如何配合修訂，始符公平，核屬夫妻財產關係之立法問題，不能改變法律修改時，如何確定個案所應適用法律之基本原則，均併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 五 月 一 日