最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第七號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年五月六日八十八年度判字第一七九○號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二一九、七九八元，乃核定補徵稅額二○、七二七元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一七九○號判決（以下稱原判決）駁回，遂以原判決適用法規顯有錯誤為由，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，是謂租稅法定主義。人民為權利主體，並非權利客體，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化中，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出不教而誅的錯誤判決。新的行政程序法，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。法律規定行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制。現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以該法第一條「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」可證其效力。今再審原告援引其中規定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。再審原告依該法第十六條至第十八條等法規相互關係之規範，主張所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，為最有利於納稅義務人。復查鈞院六十八年度判字第七六七號判決要旨：「．．．事業給付利息時，應依規定扣取稅款，如未扣稅款者，責令其賠繳。」及六十九年度判字第五號判決要旨：「．．．營利事業登記所記載之負責人，對於薪資、租金及利息之所得稅，未依法扣繳，被查覺後，復未於期限內提出申辯，稽徵機關應責令其賠繳未依法扣繳之所得稅款。」七十年度判字第三九九號判決要旨：「．．．舞廳支付舞女之鐘點費，如涉嫌短扣稅款者，應責令舞廳負責人賠繳。」七十四年度判字第一五三七號判決要旨：「．．．利息所得稅扣繳義務人，未依規定扣繳稅款者，應負補繳稅款之責。」由以上諸判決，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等即變更納稅人納稅義務順位，明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中科院未履行扣繳義務人之義務，卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是判決者所能承擔。由以上例證，再審原告嚴正主張以憲法第七條之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則，鈞院有義務撤銷原處分。二、程序正義是行政法的一項重要原則，在大學課堂及報紙等媒體上已被討論多時，並已形成一個重要的法則，值此司法改革之際，違背程序正義及不教而誅的中科院非軍職員工五年補課稅的平反，就是諸位法官名垂青史最佳機會。蓋歷任總統、行政院長等皆擬定執行國防武器自主研發政策，而以「品位加給、技術津貼」為免稅的違法承諾，誘使國內外高科技人材，竭盡心智，為國研發國防新武器，如劍二陸射、鑑射型飛彈等武器，成果卓著。然而卻導致這些科技人才，人格無端蒙上污點，橫遭逃漏稅之罪名。中科院於五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機密之理由無從提供。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准予備查，並於六十八年十一月三十日以台財稅第三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（六十九至八十二年）卻無進一步具體作為，實在難以令人相信。又財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七
十九、八十三、八十七各年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財字第三七○○七號函。依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發布，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅第三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。且中央法規標準法第七條，明白規定上述財政部台財稅第三八五○一號及行政院台八十四財第三七○○七號函，應送立法院備查，顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更不合行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，才能起課，否則政府即難脫不教而誅之罵名。三、中科院是根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條、憲法第一百六十六條及第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有此法源依據，中科院非軍職員工歷經二十五載「品位加給、技術加給」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實。而中科院非軍職員工依所得稅法第八十九條第二項及刑法第十三條等規定，自得要求追究歷任行政院院長、財政部長、國防部長之教唆刑責。雖然憲法第十九條明定人民有納稅之義務，歷任行政院院長、財政部長、國防部長亦必皆考量過，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪及品位加給、技術加給兩大部分。本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵。所以中科院非軍職員工品位加給、技術津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏萬之誤。要之憲法本文第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」已明示保障科學研究者應予獎勵。又查憲法第二十二條、第二十三條明白界定，人民之其他自由及權利均受憲法之保障。中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定的國防武器自主研發政策，先後完成IDF戰鬥機、雄蜂飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈等等可公布或不可公布之科技，顯然都是增進公共利益，維持社會秩序，保護他人自由，避免緊急危難，因而獲得主政者之租稅獎勵優惠權利，是合乎憲法第二十三條的保障。倘若鈞院不作如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研發之政策則為禍國殃民之國策。綜合上述，基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學研究與發明的基本國策，對於中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，合於憲法第十九條人民有依法律納稅之義務，而將「品位加給，技術津貼」以合於基本國策及憲法第二十二條、第二十三條規定予以免稅獎勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當。基上理由，請鈞院依職權召開言詞辯論並命中科院參加訴訟，並判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經再審被告所屬竹南稽徵所核定綜合所得總額一、○九六、○○四元，應補稅額二○、七二七元，再審原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」二一九、七九八元項目，依法申請復查。再審原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案。又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日八四珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」初查核定課徵綜合所得稅並無不合，復查後爰予維持。再審原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與。又財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類規定，核非免稅之所得，再審被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。再審原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。是復查結果維持原核定，訴願、再訴願以及行政訴訟判決並持與再審被告相同論見予以駁回。二、再審之訴訴訟意旨略謂：再審原告主張系爭所得應免徵所得稅，該所得是依研究計畫個案給付，且政府課稅應基於信賴保護原則不溯及既往等語。三、本案再審原告提起再審之訴並無新理由，亦無新證據，其仍執前詞，殊無可採，請將再審原告之訴駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或與有效之判例、解釋有所違反者而言，至於法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決以：再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二一九、七九八元，核定補徵稅額二○、七二七元。再審原告不服，就該薪資部分申請復查，再審被告以再審原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之二一九、七九八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回再審原告前訴訟程序之訴，核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議。依中央法規標準法第一條、第十六條、第十七條、第十八條、所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項，及本院六十八年度判字第七六七號、六十九年度判字第五號、七十年度判字第三九九號、七十四年度判字第一五三七號判決要旨，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四第一項之嚴懲立場，何以換到行政院、國防部、中科院等即變更納稅人納稅義務順位，顯已違反行政法上「平等原則」及「禁反言」之原則。又程序正義是行政法的一項重要原則，中科院於五十五年成立時，就有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准予備查，並於六十八年十一月三十日以台財稅第三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部台財稅第三八五○一號及行政院台八十四財第三七○○七號函未送立法院備查，更不合行政法「程序正義」之原則。又財政部六十八年台財稅三八五○一號函及行政院三七○○七號函亦未列入財政部七十九年、八十三年、八十七年版所得稅法令彙編，應為無效之函示，自不得引用。又中科院是根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條、憲法第一百六十六條及第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得免徵所得稅之租稅優惠，合於憲法第十九條人民有依法律納稅之義務，而將「品位加給，技術津貼」以合於基本國策及憲法第二十二條、第二十三條規定予以免稅獎勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當等語。經查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復依中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函之說明，中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。又所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，則行政院及財政部之上開函釋見解，自應追溯至所得稅法頒布時生效適用。復查憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造、保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助；同法第二十二條、第二十三條亦規定人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障及人民之基本權，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定。又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示，而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，自應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制。再審原告主張政府核予中科院非軍職人員之「品位加給、技術津貼」，係合於租稅奬勵優惠權利，為免稅所得，自不得以法律限制之，否則，即有牴觸憲法之規定云云，乃屬其個人一己之法律上見解，尚無可取。末查行為時所得稅法第九十四條、第九十二條之規定，乃課以扣繳義務人有關扣繳義務之規定而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。從而，再審原告既有繳納系爭所得所得稅之義務，再審被告逕向再審原告補徵本件所得稅，尚無不合。且縱然再審被告依同法第九十四條第一項及第八十九條第二項之規定，向扣繳義務人即中科院追繳其未為扣繳之系爭稅款後，中科院依同法第九十四條第一項之規定，仍得向再審原告追償，故對再審原告之納稅義務，並不因此而獲得減免。
至行政程序法，雖業經總統於八十八年二月三日公布，但該法第一百七十五條明定：「本法自中華民國九十年一月一日施行。」本案發生於該法制定以前，依法律不溯既往原則，本件尚無程序違法問題，更無違反「平等原則」、「禁反言原則」。綜上所述，再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之規定不符，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 廖 宏 明法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 一 月 四 日