最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八七號
原 告 乙○○兼右法定代理人
甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十三日台八十七訴第五七四七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文本件發交臺北高等行政法院。
事 實緣本件被繼承人于維紘於八十年六月二十三日死亡，由原告等共同繼承，並於八十年十月七日向被告申報遺產稅。被告以原告等漏報被繼承人債權、房屋及投資共計新臺幣（下同）四八○、一五○、○六一元，核定遺產總額六○四、三四二、七七五元，遺產淨額五七九、三五九、九九○元，除發單補徵遺產稅外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額二五九、○○五、五八一元處一倍罰鍰二五九、○○五、五八一元。原告就被繼承人四八○、○○○、○○○元債權併計遺產及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按原處分以于維紘於七十九年八月二十日匯款四八○、○○○、○○○元至漢神名店百貨為侯西峰等十六人之股款，即率斷被繼承人于維紘對侯西峰等人有債權，且認定至繼承日（八十年六月二十三日）止于維紘對侯西峰等十六人仍存有債權，而被告無法舉至繼承日止，前揭債權仍存在，全憑臆測認定，與事實不符。二、依財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號之規定：「現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」，今原處分以原告無法提示具體客觀證據佐證于維紘生前出售土地後，將價金轉回所稱實際出資人，而將前揭匯款乃列入遺產總額課稅，原處分這種強令原告（繼承人）負匯款用途之責，有悖於一般舉證法則，顯與前揭解釋令不合，茲懇請鈞院予以撤銷。三、查有關于維紘匯款至漢神名店百貨公司之款項四億八仟萬元，係屬于維紘受案外人蔡辰男之委託與隱名合夥人侯西峰合夥買賣土地，於出售土地後，依委託人蔡辰男及合夥人侯西峰之指示，將應分配予蔡辰男及侯西峰之土地款，匯入其指定帳戶漢神名店百貨公司之戶頭，于維紘係依民法第五百四十一條之規定，將「受任人因處理委任事務所收取之金錢、物品及孳息應交付於委任人。」而已，因此事實上于維紘對侯西峰等人之匯款係為委任事務之完結，而非債權之發生，既無債權存在，自不應列入遺產課稅，故懇請貴院明鑒，撤銷原處分。四、茲將前揭合夥買賣土地之過程說明如後：查前揭合夥買賣土地之事，起因於七十七年「十信事件」，當年蔡辰男因受十信事件之牽累，為避免危害效應之擴大，國泰信託投資股份有限公司（以下簡稱國泰信託公司）要蔡辰男設法購買關係企業來來開發建設股份有限公司（以下簡稱來來開發公司）及香格里拉建設股份有限公司（以下簡稱香格里拉公司）抵押予國泰信託公司之土地（該土地位於高雄市○鎮區○○段一四七地號等二十三筆），並承擔來來開發公司及香格里拉公司積欠國泰信託公司之債務，蔡辰男為避免抵押之土地遭受賤價拍賣蒙受鉅額損失，當設法購回前揭土地，惟受限於十信事件之故，蔡辰男為十信事件相關債務之連帶保證人，蔡辰男名下任何財產均可能被查封拍賣，因此蔡辰男無法以自己之名義購買前揭土地，乃委託于維紘代為處理相關之土地買賣事宜，又因蔡辰男之資金困難無法獨資購買，乃委託于維紘出面與侯西峰洽談合夥購買土地事宜，以于維紘名義於七十七年十二月間與國泰信託公司簽訂土地買賣契約書，購入前揭土地。而蔡辰男及侯西峰又委託安排侯耀仁及葉宏基，由侯耀仁及葉宏基出面與于維紘共同簽訂隱名合夥契約書，隱名合夥委託于維紘出面購入前揭土地，其中于維紘佔百分之四十，侯耀仁百分之三十，葉宏基百分之三十，有關之合夥契約，而于維紘再將與侯耀仁及葉宏基合夥屬於于維紘之百分之四十，由于維紘與侯西峰共同合夥，其中于維紘佔百分之二十三，侯西峰百分之十七，另訂有隱名合夥契約，故根據上述兩則合夥契約書，名義上前揭土地係由于維紘（百分之二十三）、侯西峰（百分之十七）、侯耀仁（百分之三十）及葉宏基（百分之三十）合夥購買，惟實質上于維紘、侯耀仁及葉宏基均係受蔡辰男及侯西峰之委託投資，依蔡辰男及侯西峰之約定，蔡辰男及侯西峰各佔全部投資百分之五十，有關購入前揭土地，實質上是蔡辰男及侯西峰共同投資，而于維紘、侯耀仁及葉宏基僅係受託出面簽約而已，並非實質合夥人，故前揭購地之資金均由蔡辰男及侯西峰所提供。前揭購地總價款為十一億伍仟萬元，扣除承擔債務八億伍仟萬元，總計須付現金三億元，其中一億伍仟萬元係由蔡辰男透過江日昇、林坤地、葉正毅分別開立六仟萬元（北市銀大安分行台支四張，每張壹仟伍佰萬元）、肆仟伍佰萬元（北市銀大安分行開立台支三張，每張壹仟伍佰萬元）及肆仟伍佰萬元（世華銀行仁愛分行台支三張，每張壹仟伍佰萬元）之台支支付，有銀行存摺影本可資證明。另壹億元係侯西峰開立支票支付，其餘伍仟萬元雖以于維紘名義開立支票支付，惟該款項仍為蔡辰男透過葉正毅及江日昇於七十八年四月二十四日至六月二十三日間支付予于維紘，再由于維紘開立支票支付，有葉正毅及江日昇銀行存摺及于維紘之支票影本可資證明。根據前揭支付情形總計侯西峰共付現金一億元，蔡辰男支付二億元，惟蔡辰男所付之土地款二億元中，其中有伍仟萬元係代侯西峰轉付，侯西峰已支付七九、五一七、六二一元，其中五○、○○○、○○○元係土地款外，其餘為債務往來，入蔡辰男之信託帳戶江日昇君之帳戶。由上述資金來源可證明于維紘購地資金係由蔡辰男及侯西峰所提供，于維紘並未以自有資金購地，于維紘購地係受蔡辰男之委託與侯西峰合資購地而已。至於承擔債務八億伍仟萬元係承受來來開發公司及香格里拉建設公司向國泰信託投資公司借款之債務，有關約定，請參閱該購入土地契約書第一條條文。前揭購地之資金均係由蔡辰男及侯西峰透過其受託人所提供，因此于維紘購地實際上係受蔡辰男及侯西峰之委託，至於從林坤地等人之銀行戶頭所轉付土地款之款項，如其聲明所聲明，林坤地等人帳戶之資金均受蔡辰男或侯西峰所信託，否則林坤地等人所支付之款項應為未償還之債務，該等人應會追償，惟林坤地等人並曾聲明債權故可為反證。又蔡辰男為何委託于維紘出面與侯耀仁、葉宏基、侯西峰訂定合夥契約，主要係因為當年蔡辰男因十信事件所承擔連帶保證責任，蔡辰男名下並不能有財產，否則隨時會遭相關債權人扣押拍賣，蔡辰男為自保不得不將其所有之財產信託在江日昇等人之名下權宜行為，而侯耀仁、葉宏基、于維紘均為當時蔡辰男及侯西峰之信託帳戶，為分散資金，故侯耀仁、葉宏基、侯西峰及于維紘訂定隱名合夥契約，以便依約將出售土地款分散至指定信託帳戶。至七十八年八月間，于維紘依委託人之指示，將該筆土地出售予漢來實業股份有限公司（以下簡稱漢來實業公司）、漢神名店百貨股份有限公司（以下簡稱漢神名店公司）及漢神實業開發股份有限公司（以下簡稱漢神實業公司），有出售土地之土地買賣合約為證，本案系爭之匯款肆億捌仟萬元係屬出售前揭土地收自漢神實業公司之部分土地款，該土地款係由漢神實業公司自農民銀行營業部三二六○一○帳號，匯入于維紘北市銀行信義分行000000000000號帳戶，于維紘再依委託人蔡辰男及隱名合夥人侯西峰之指示，將該筆土地款之肆億捌仟萬元匯入漢神名店公司之帳戶，該筆土地款係于維紘因處理受任事務所收取之金錢，依民法第五百四十一條之規定，應交付委託人蔡辰男及侯西峰等，故前揭肆億捌仟萬元之匯款，應為委任事務之完結，而非債權之產生，既非屬債權，自不應列入課徵遺產稅。查于維紘受蔡辰男及侯西峰之委託購地，其購地資金來源已說明如前，至於售地之資金，已依蔡辰男及侯西峰之指示，匯入其指定受託人信託帳戶。按債權應以確實存在始可列入遺產總額，查本案原處分以于維紘於七十九年八月二十日匯款至漢神名店百貨作為侯西峰等十六人之股款，即推定于維紘對侯西峰等人於八十年六月二十三日止尚擁有債權，純屬臆測，因為該筆匯款是屬出售土地之土地款之交付，並非借款，且原處分亦未能證明債權確實存在，故原處分所列前揭債權根本不存在，自不應列入遺產。按民間借貸習慣，若借貸金額重大，為確保債權，必定會要求該等人提供同額之股票或不動產作為擔保品，但查被繼承人之資料並未無任何借據，亦無任何抵質押品之資料，顯然其並非債權，故懇請該項目從遺產中剔除，並撤銷相關之罰鍰處分，以資適法。再則若依原處分將于維紘出售土地之匯款作為債權，則于維紘於購地時由蔡辰男及侯西峰所提供之資金三億元，在于維紘匯款肆億捌仟萬元予蔡辰男及侯西峰指定之帳戶時，原由蔡辰男及侯西峰提供之資金三億元，應自該筆匯款中減除方稱合理，原處分將一筆交易事項，濫權強分成二個事項，顯有錯誤，為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所規定。二、本件被繼承人于維紘於七十九年八月二十日及八月二十一日匯款四八○、○○○、○○○元，至中國農民銀行營業部漢神名店籌備處，繳交侯西峰等十六人股款，核有債權四八○、○○○、○○○元，原核定將該債權併入遺產課稅，核定遺產總額六○四、三四二、七七五元，遺產淨額五七九、三五九、九九○元，另以漏報該債權、房屋及投資計四八○、一五○、○六一元，按所漏稅額二五
九、○○五、五八一元，處一倍罰鍰二五九、○○五、五八一元。三、本件原告等不服本局核定被繼承人對侯西峰等十六人有四八○、○○○、○○○元債權及罰鍰之處分，主張被繼承人于維紘係受蔡辰男委託代為處理土地買賣事宜，並因蔡辰男無法獨資購買，乃由被繼承人出面與侯西峰合夥購地，購地資金均由蔡辰男及侯西峰提供，土地出售後，被繼承人依委託人蔡辰男及隱名合夥人侯西峰之指定，將部分土地價款四八○、○○○、○○○元匯入漢神名店百貨股份有限公司籌備處（以下簡稱漢神名店）帳戶，系爭款項係被繼承人處理受任事務所收取，依法應交付委託人，被繼承人將該款項匯至漢神名店，作為侯西峰等十六人之股款，應為委任事務之完結，而非債權之發生，不應列入被繼承人之遺產；倘系爭匯款應作為債權，則被繼承人購地時由蔡辰男及侯西峰提供之資金三億元，應自系爭款項減除云云，查依卷附合夥投資契約及買賣契約被繼承人于維紘與侯耀仁、葉宏基二人訂立合夥投資契約（合夥比例為百分之四十、三十及三十），另于維紘復與侯西峰訂立合夥投資契約（合夥比例為百分之二十三及十七），再由于維紘出面簽訂買賣契約，倘如原告所陳購地之實際出資人為蔡辰男及侯西峰等二人，實無庸再由非出資人于維紘、侯耀仁及葉宏基等三人訂立合夥契約。又原告等亦未能提示具體證據佐證被繼承人于維紘出售土地後，將價金轉回所稱實際出資人蔡辰男所有，所稱實際出資人為蔡辰男及侯西峰二人，不足採信。被繼承人與他人合夥購地，並將出售土地之價款，匯入農銀漢神名店籌備處帳戶，為侯西峰等十六人繳納股款，應屬被繼承人對侯西峰等人之債權，洵堪認定。至被繼承人購地資金來源為何，為另一法律事實，不影響本案債權之認定，亦無扣除餘地。原核定將上開債權併入遺產課稅，並以原告等漏報該債權、房屋及投資共計四八○、一五○、○六一元，按所漏稅額處一倍罰鍰二五九、○○五、五八一元，並無不當。又被繼承人于維紘自臺北市銀行信義分行提款匯至農銀營業部之事實，有取款條、大額領款登記備查簿、電匯傳票及漢神名店股東繳納股款明細等資料影本附㮀可稽，原告等訴稱係委任事務，並未提示具體事證以實其說，參諸行政法院三十六年判字第十六號判例，自難認其主張之事實為真實，所訴核不足採。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由按新法施行後，於施行前已繫屬而尚未終結之行政訴訟法事件，由最高行政法院依新法裁判之，如該起訴無理由，應予駁回；有理由者，應為原告勝訴之判決或發交該管轄高等行政法院依新法審判之，行政訴訟法施行法第二條定有明文。本件被告以原告之被繼承人于維紘於七十九年八月二十日及二十一日匯款四億八千萬元至中國農民銀行營業部漢神名店籌備處帳戶，為訴外人侯西峰等十六人繳交股款，因而認定于維紘對侯西峰等十六人有四億八千萬元債權，乃將上開債權併入遺產課稅，並以原告等漏報該債權、房屋及投資共計四八○、一五○、○六一元，按所漏稅額二五九、○○五、五八一元，裁處一倍罰鍰二五九、○○五、五八一元，固非無見。惟查原告自始即主張本件起因於訴外人蔡辰男係七十七年間十信事件相關債務之連帶保證人，國泰信託公司乃要求蔡辰男購買來來開發公司及香格里拉公司抵押予國泰信託公司座落於高雄市○○區○○段第一四七四地號等土地二十三筆，並承擔來來開發公司及香格里拉公司對國泰信託公司之債務。蔡辰男為避免前揭土地遭賤價拍賣蒙受損失，即同意此議，惟因受十信事件之牽累，無法將該土地登記為自己名義且資金不足，乃與侯西峰洽談共同出資合夥購買並委託訴外人侯耀仁、葉宏基與于維紘簽訂隱名合夥契約，將前揭土地信託登記與于維紘，名義上約定于維紘出資百分之四十，侯耀仁百分之三十，葉宏基百分之三十，再由于維紘將其百分之四十，與侯西峰合夥，由于維紘佔百分之二十三，侯西峰百分之十七，實質上，前揭土地係蔡辰男及侯西峰共同出資，各佔百分之五十，于維紘、侯耀仁及葉宏基僅係受託具名簽約而已，于維紘等均為蔡辰男及侯西峰之信託帳戶，以便將來出售土地所得價款依約分散至指定信託帳戶，于維紘等並非真正之合夥人。前述購地之資金均由蔡辰男及侯西峰所提供，該購地總價款為十一億五千萬元，扣除承擔債務八億五千萬元，總計須付現金二億元，其中一億五千萬元係由蔡辰男透過江日昇、林坤地、葉正毅分別開立六千萬元之臺灣銀行現金支票支付。另一億元係侯西峰開立支票支付，其餘五千萬元雖以于維紘名義開立支票，惟該款項為蔡辰男透過葉正毅及江日昇於七十八年四月二十四日至六月二十三日間支付予于維紘，再由于維紘開立支票支付，于維紘並未以自有資金購買上開土地。七十八年八月間，于維紘依委託人之指示，將該筆土地出售予漢來實業公司、漢神名店公司及漢神實業公司，系爭匯款係屬出售前揭土地所收之部分價款，由漢神實業公司自農民銀行營業部三二六○一○帳號，匯入于維紘臺北市銀行信義分行000000000000號帳戶，于維紘再依委託人蔡辰男及侯西峰之指示，將該筆土地款匯入漢神名店公司之帳戶，該價款係于維紘因處理受任事務所收取之金錢，應交付委託人，故前揭匯款，為委任事務之完結，而非債權之產生等語，並據提出向國泰信託投資公司購入土地之買賣契約書；于維紘、侯耀仁及葉宏基之隱名合夥契約書；于維紘及侯西峰之隱名合夥契約；蔡辰男透過案外人江日昇、林坤地、葉正毅開立支付土地款一億伍仟萬之銀行存摺；侯西峰支付土地款一億元之支票；于維紘支付五千萬元土地款之支票係由蔡辰男透過葉正毅及江日昇支付之銀行存摺；出售上開土地之買賣契約；林坤地、江日昇及葉正毅出具之聲明書；侯西峰預付土地款予蔡辰男與購買土地價款支付及匯入對象明細等影本為證。是原告之主張是否屬實？自有傳喚蔡辰男、侯西峰、侯耀仁、葉宏基、江日昇、林坤地、葉正毅等相關證人，予以詳加調查之必要，乃被告未就上開相關證人加以查證，徒憑于維紘於七十九年八月二十日及同年八月二十一日匯款四八○、○○○、○○○元，至中國農民銀行營業部漢神名店籌備處，為侯西峰等十六人繳交股款，即認定于維紘對侯西峰等人有四八○、○○○、○○○元之債權，自嫌率斷。一再訴願決定，未予深究于維紘與侯西峰等人之關係？何以願為侯西峰等繳交股款等基礎事實，即遞予維持被告所為原處分，亦非無可議。原告起訴意旨執以指摘，尚非全無理由。合依首開規定，將本件發交臺北高等行政法院依職權調查相關事證，以臻翔實，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條後段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 一 月 十二 日