最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九八四號
原 告 甲○○○訴訟代理人 沈政雄 律師
潘正芬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月六日台八十八訴字第四一○一一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣本件被告查獲原告於民國八十一年七月六日將其所有坐落於嘉義縣○○鄉○○○段南港小段五○七、五○八、五○九、五一○、五一一、五一二地號土地（以下稱系爭土地）出售予吳張樹金，並將售地所得部分款項分別於八十一年間贈與新臺幣（以下同）六九、五七一、一六一元、八十二年間贈與一、九六七、八四九元予張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、蔡鍵耀、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等八人，已超過贈與稅免稅額，未依法申報贈與稅，致分別逃漏贈與稅八十一年二八、七八一、八三○元、八十二年八九、九二七元，除發單補徵贈與稅外，並按所漏稅額處一倍罰鍰八十一年
二八、七八一、八○○元，八十二年八九、九○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本件被告認定原告將售地所得款項匯入張文讚等八人帳戶，僅以土地承買人之付款明細及談話筆錄等資料，據以核課原告贈與稅。惟原告主張此係將家族財產讓售後之分析家產行為，並非贈與，被告亦未詳查或有反證推翻，自難謂已盡查證之能事，鈞院七十七年判字第一六○八號判決參照。二、系爭七筆土地係農業用地，依法不能登記公司名下，當時僅原告及蔡謝彩如有自耕農身分，乃將上開土地中之五○七至五一二地號土地六筆信託登記於原告名下，五一三地號土地則信託登記於蔡謝彩如名下，實際上，原告並無自有資金購得上揭數筆土地。若非有賴同居共財型態之家族事業所得，僅以原告一人，生活尚成問題，何來尚有多餘資力獨自購買金額龐大之系爭土地？而被告一再以形式上之土地登記名義人為原告，即認定其所有權及相關之處分收益，均理所當然地歸屬原告所有。縱係如此，被告並無法由其所查得之課稅資料中，提出原告名下之土地，確係由原告獨立出資購買之證據，亦完全未審及實質上原告家族共同經營事業之背景及經過，則其逕自認定本件原告售地所得款項均屬原告所有，而嗣後匯出之分產行為，則屬贈與，自有違誤。三、惟有關系爭土地確係由家族公錢（同居共財）購買，此尚有當時買賣契約書及受託代理接洽買賣事宜及辦理過戶之代書：楊寶宗之陳述書可證，而原告家族共同經營事業之經過及背景，亦有世居當地村里幹事蔡老堅之陳述書可稽，然被告一再強要原告提出出資證明或流程，均已逾保存期限而銷毀，於原告亦無期待可能性，此一舉證責任之分配，實非合理。四、原告家族就系爭土地之使用收益，均共同為之，而將來處理相關族產之分配事項等，以至嗣後之分產行為，亦屢有協商，足證售地分款事非由原告主導，亦非由個人意思為分配。此一典型同居共財之情形，尚有下列事證，以資佐證：㈠系爭土地雖登記於原告名下，惟於六十二年十一月二十二日曾就該筆土地設定抵押權，除於土地登記簿上記載債務人原告外，並記載蔡謝彩如、張文讚、張文雄、張蔡雪華及張蔡蕊為共同債務人，有土地登記謄本可稽。於六十八年十一月十一日及同年月十七日即曾召開家族會議，為將來欲結束前述同居共財、共同經營事業之狀況，會中就家族不動產之分配比例及處理達成協議，有協議書可稽。原告亦於七十一年六月間立具承諾書，承諾將來上開土地出售時，同意由家族成員依比例分配，且配合辦理過戶手續等。㈢於七十三年至八十二年間，因牧場營運不易，家族亦曾將土地及其上之房屋出租予高楊有等人，有法院公證書之一可稽，其租金所得扣除五兄弟應支付之雜費後，全數按上揭家族成員之協議依比例分配，並由當時會計蔡義村存入銀行每個人之戶頭，亦有銀行匯出、匯入款明細可稽，家族成員就系爭土地之共同使用收益行為經過，亦有會計蔡義村之陳述書可證。八十年間欲結束玉成牧場之經營，而本件土地買賣既有上揭家族成員之協議，於八十一年間乃推由張文讚負責處理讓售土地事宜。系爭土地之買受人吳金來及仲介人蔡人生自始至終就土地之買賣事宜，亦僅與張文讚連繫，倘非吳金來及蔡人生知悉系爭土地係張家家產，因大哥、二哥均已過世，故由三房出面處理，彼等又豈膽敢於買賣過程中，未曾與原告接洽即冒然締結買賣契約？進而交付鉅額價金予非買賣契約關係人之當事人帳戶？五、本件原告家族為擴大家族事業而於六十至六十二年間以公錢（同居共財）購買系爭農地，惟因當時僅原告具有自耕農身份，依法不得登記為公司名義，始將農地登記於原告名下，事實上真正所有人應為原告家族全體，即當時並未分家，為「同居共財」之狀況。因之，張氏家族與原告間成立信託關係，原告為系爭農地之受託人，張氏家族為信託人。嗣後，張氏家族欲結束同居共財狀態、終止信託關係，乃由三房出面處理以原告為受託人之信託財產（即系爭農地），所得價款自亦由原本人之信託人取回。故依實質所得者課稅原則，有關因信託財產之管理與處分所產生之所得，應就其經濟上之實際歸屬者，即信託人或受益人課稅。六、退步言，原處分所認定原告贈與對象及金額，亦與原告所查之資金流程不符：按被告依所查得資料，認定原告售地所得為七七、九三三、七四○元，土地承買人分別於八十一年七月六日、七月二十一日、八月六日、八月二十一日、十月六日及八十二年一月二十日將售地所得款項匯至彰化銀行北港分行張博誼、張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、蔡鍵耀、張蔡雪華、褚艷珠、劉美伶等人帳戶（有談話紀錄可稽）。惟查被告所認定原告贈與此八人究各係多少金額，尚有未明，而其中，匯入張博誼、張裕崇及張蔡雪華帳戶之款項，僅係暫放，其並未終局持有，乃被告認定此部分有贈與行為，顯與事實不符。又本件既屬分析家產行為，自當有部分款項回流至原告帳戶，此部分有原告銀行匯款資料可資證明。故被告認定之數額是否扣除原告應分得比例而實際上匯入原告帳戶部分，僅由原處分、訴願決定及再訴願決定所述理由，卻無法詳知。七、按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」被告縱認為原告有漏稅情事，然因原告主觀上認為此之行為屬分析家產而非贈與，故無須申報贈與稅，並無逃漏稅之故意。原告亦不具科處罰鍰之責任要件，應不得依遺產及贈與稅法第四十四條科處應納稅額一倍之罰鍰。八、緣與本件同一事實之另案訴外人蔡謝彩如被課處贈與稅及罰鍰部分，業經臺中高等行政法院判決勝訴，謹呈判決影本乙件，且經臺中高等行政法院於八十九年十月二十六日傳訊證人蔡人生、蔡義村、蔡老堅、楊寶宗等人作證，有準備程序筆錄可稽，足認原告家族有集資購買土地並信託登記於原告及蔡謝彩如名下之事實，自可採信。本件與該案既屬同一事實，理得為相同認定。九、土地法所為之登記有絕對效力固為土地法第四十三條所明定，惟參照司法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年台上字第一一○九號、四十年台上字第一八九二號判例意旨：「在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利。」亦有最高法院八十三年台上字第二三四號判決意旨可資參照。是以，依上開裁判例意旨，本件土地雖登記為原告所有，既係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，本件既未涉及善意第三人，自與被告所主張土地登記之絕對效力無涉。十、原告亦已出具訴外人會計蔡義村之陳述書正本、仲介人蔡人生之陳述書正本，已足證明原告家族出售土地所得價款用在分析家產而非贈與，而其雖屬私文書，究非當然無證據力，被告如對聲明書之證據力或內容存疑，理應自行查證或通知補行認證，遽謂私文書無證據力，空言否認，而遽依原告不完整之談話筆錄內容，推測系爭款項為原告對其子之贈與金，顯屬速斷，此亦有行政法院八十三年判字第一八七八號判決意旨可稽。至張東海何以未在協議書上簽名，本為家族內部事務，法無明文，自無強要推測家族財產必須登記於家長名下或凡事必須由家長出面之理。十一、爰請鈞院依原告之聲請，傳訊當時代辦處理系爭土地購買事宜之代書：楊寶宗負責家族事業之會計：蔡義村，以及系爭土地出售時之介紹人蔡人生等人及蔡老堅，並依舊行政訴訟法第十九條規定，指定期日傳喚原、被告到庭辯論，並鑑定下列文件原本之紙張及筆墨（含用印），係於六十八年至七十一年間所作成：㈠原告家族於六十八年十一月書立之家族資產分配協議書。㈡原告家族於七十年十二月間之資產處理協議書。㈢原告於七十一年六月間立具承諾書。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、系爭土地所有權登記為原告所有，有土地登記簿謄本附㮀可稽，如無可推翻原所有權登記之證據，當不能否定系爭土地為原告所有之事實，是原告雖主張以甲○○○、蔡謝彩如、張文讚、張文雄、張文淼等五人六十年間所訂之協議書、由張文讚全權負責代理，買主依約定匯入指定帳戶、依贈與常情其數目當為整數，但本件之匯款無一是整數及以蔡淑惠與蔡鍵耀間法律訴訟等等理由，用以證實信託關係之主張，惟查買賣由何人全權代理，價金如何給付係屬雙方間約定，無涉所有權之辯正。次查贈與行為僅贈與人與受贈與人雙方合意即可，不問其贈與理由，其所贈與金額是否為整數，亦在所不問，又蔡淑惠與蔡鍵耀間法律訴訟、和解係另一法律關係且該和解書僅係其雙方訂定之私文書，亦未明白指明與本案系爭標的有關，在在並不足以推定系爭土地確存有信託關係，第查原告所提之協議書，並無張東海參與（原告主張係張東海與五大房兒媳共同出資），顯與實情相左，又該協議書並無出資額、出資比例之約定，且又無任何資金證明文件，尤難憑該協議書以證明張東海及其五大房共同出資購買系爭土地，依鈞院三十六年判字第十六號判例，究難認定該系爭土地非為甲○○○（即原告）所有。二、原告與案外人蔡謝彩如於八十一年間將渠等名下土地出售予吳張樹金，由於買主係就渠等持有土地之總售價分期付款，並匯入彰銀北港分行張博誼等四人帳戶，共計一○九、三六五、三四○元，嗣再於八十一年及八十二年間分別轉存入各受贈人帳戶，被告乃就土地實際轉入受贈人帳戶之時間、金額，再依渠等售地實際贈與金額之比例，計算原告八十一年及八十二年間之贈與金額，其中轉存原告六、四七一、四二九元部分，已予扣除，並未列入遺產總額，又本案贈與各受贈人之金額明細，詳如原處分卷第四五－一頁所載，原告稱被告未究明各受贈人之贈與金額，顯有誤解。再原告主張存入張博誼等人之帳戶，僅係暫放乙節，惟其並未提出具體證據，自難採憑。三、本件原告為贈與行為後未依限辦理申報，違章事實明確，其既有違反作為義務，即推定有過失，原告既不能舉證證明自己無過失，參照大法官會議第二七五號解釋，自應受處罰。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由本件被告以其查獲原告於八十一年七月六日將其所有坐落於嘉義縣○○鄉○○○段南港小段五○七、五○八、五○九、五一○、五一一、五一二地號系爭土地出售予吳張樹金，並將售地所得部分款項分別於八十一年間贈與六九、五七一、一六一元、八十二年間贈與一、九六七、八四九元予張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、蔡鍵耀、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等八人，已超過贈與稅免稅額，未依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項申報贈與稅，致分別逃漏贈與稅八十一年二八、七八一、八三○元、八十二年八九、九二七元，除發單補徵贈與稅外，並依同法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰八十一年二八、七八一、八○○元，八十二年八九、九○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，且訴願、再訴願，均予決定維持，固非無見；惟原告起訴主張：本件系爭坐落嘉義縣○○鄉○○○段南港小段地號五○七至五一二號六筆土地，係其翁姑張東海與五大房兒媳即原告、蔡謝彩如、張文讚、張文雄、張文淼為共同經營牧場，於六十年間集資購買，信託登記予原告，此由八十一年間出售系爭土地係由張文讚全權代理，買主依協議分配方式將所得款項分別匯入五大房指定帳戶，匯款數目無一整數，與贈與常情不符，本案係信託財產出售，並非贈與，有二房蔡文卿之女因未分得家產，告訴蔡鍵耀侵占，嗣達成和解可證。原告既無贈與之意思，當無贈與行為之存在。且張氏各房接受匯款，是基於終止信託關係，處分家產之所得，並非出於受贈，原告與張文讚等八人間並無贈與關係存在云云。經查，原處分及一再訴願決定，係以系爭土地登記所有權人為原告，有土地登記簿謄本附原處分㮀可稽，若無可推翻原所有權登記之證據，當不能否定系爭土地為原告所有。至買賣由何人全權代理，價金如何給付係屬雙方約定，無涉所有權，而贈與行為僅贈與人與受贈人雙方合意即可，其贈與理由、所贈與金額是否為整數，在所不問。蔡淑惠與蔡鍵耀間法律訴訟、和解係另一法律關係，且該和解書係其雙方訂定之私文書，亦未指明與本案有關，均不足以推定系爭土地確實存有信託關係。又原告提示之協議書，並無張東海參與，與所稱情形相左，該協議書上並無出資額、出資比例之約定，復無任何資金證明文件，核難證明系爭土地係由張東海及原告等五大房兒媳共同出資購買，僅信託登記於原告名下。另系爭土地為原告所有，縱玉成牧場使用系爭土地進行畜牧，亦不足證明系爭土地為張東海及五大房兒媳共同集資購買；況原告無法提出各人出資購地金額多寡之相關證明，所舉系爭土地六十二年設定抵押權時，土地登記簿記載張文讚、張文雄等為連帶債務人，亦僅能證明張文讚等就抵押物擔保之債權與原告負連帶清償責任，實難資為系爭土地為其等共有財產之佐證為由，否准原告之主張。經查，土地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第四十三條所明定。惟參照司法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年台上字第一一○九號、四十年台上字第一八九二號判例意旨：「在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利。」從而，本件土地雖登記為原告所有，如有證據足資證明係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，非可執著於土地登記簿謄本之記載，而否定信託之關係，合先敍明。本件原告主張系爭土地，係由其翁姑張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，因原告具有自耕農身分，遂將土地信託登記於原告名下等情，業據原告提出買賣當年受託辦理買賣契約書、辦理過戶事宜代書楊寶宗之陳述書、當地村里幹事蔡老堅之陳述書、系爭土地六十二年設定抵押權登記債務人除原告外，尚記載蔡謝彩如、張文讚、張文雄、張蔡雪華各房及母張蔡蕊為共同債務人之土地登記簿謄本、六十八年十一月間家族會議達成不動產分配之協議書、原告於七十一年六月間承諾系爭財產出售所得比例分配予家族成員之承諾書、七十三年至八十二年牧場營運租金所得分配家族成員之協議有關之法院公證書與銀行匯出、匯入款明細表、負責處理會計蔡義村之陳述書，以及接洽系爭土地出售事宜之仲介人蔡人生出具之陳述書附卷足稽。又與本件系爭六筆土地同為提供同一牧場使用，即同地段第五一三地號土地，亦即同一事實之另案原告蔡謝彩如與被告財政部臺灣省中區國稅局間贈與稅事件，證人蔡人生、蔡義村、蔡老堅及楊寶宗於八十九年十月二十六日到庭證述，含本件系爭六筆土地共七筆土地為家族集資所購買，其中系爭六筆土地信託登記予原告名義所有等情，有該筆錄附卷足稽，並經本院調閱該案即臺中高等法院八十九年度訴字第六四號（本院九十年度上字第一五○號）卷宗核閱無誤，則系爭土地信託登記原告名義之事實，尚堪採信。又協議書雖無翁姑張東海簽名，惟如系爭土地非家族集資所購買，原告豈可能將出售系爭土地價款比例匯予各房之理；且因係家族財產之分配，故匯予各房之款項並非整數，應合常理。另系爭土地係由張東海家族集資所購買，已如前述，則該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，且原告亦未提出家族公錢出資之證明，並不影響本件系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買之事實，被告抗辯，核無足採。從而被告遽認本件原告將賣得之價款匯給其他四房即張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶、蔡鍵耀等八人為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願遞予維持，亦有可議，是原告據以指摘，為有理由，應由本院將原處分及一再訴願決定撤銷，由被告查明事實，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日