最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九九一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月六日台八十八訴字第四一○○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係私立牛頓幼稚園之負責人，其民國八十四年度綜合所得稅結算申報，列報取自牛頓幼稚園其他所得零元。被告核定其其他所得新臺幣（下同）四、二五六、二九八元。原告不服，就牛頓幼稚園之收入（游泳班部分）、交通費、文具印刷費、稅捐、餐點費用及利息支出部分，申經復查結果，准予核減其他所得六八六、九二○元（即追認交通費四五五、八六○元、文具印刷一○○、八○○元、地價稅一三○、二六○元），其餘未准變更。原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂就牛頓幼稚園收入、文具印刷費及利息支出部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、關於牛頓幼稚園收入部分：被告八十四年十二月六日實地訪查，其訪查紀錄表上原告簽名時，僅受訪時間對象及地址等一般資料填妥外，其餘包括收入項目等數欄位皆空白，其記載收費金額及人次等係在原告簽章之後補填，且所填具之人次超乎常情，依被告調查紀錄表記載年泳五○人次、月泳九○人次、單泳四、五○○人次（以三六○天計平均每日十五人）、幼幼班五○人次，則平均每日二○五人游泳，如以此計算，每日三時段，每時段就有約七○人同時在於二五公尺長、八公尺寬之四水道游泳池中游泳，實不可能。且原告游泳池設備除簡單水道外，並無其他設施可供使用，與在臺中市甚多設施完善、寬大多池之游泳池比較，其使用人次是否相當，被告難謂不明，而逕認定原告上項收入，其核定收入金額有未當。二、文具印刷費部分：原告八十四年度印製畢業紀念冊二五○冊之文具印刷費二一○、○○○元，被告以應屆畢業生僅一二○名，而同意依比例認列文具印刷費一○○、八○○元。按紀念冊除畢業生免費贈送外，其他中小班同學、教職員及留園部分，均免費贈送，且印刷費含排版、製版成本，印裝數量僅為紙張成本之差異，被告如認為贈送中小班同學、教職員、及留園備查部分「非屬業務之直接必要支出」，則所剔除之費用應為其紙張費用而已，而非連印刷費用之排版、美工設計、攝影、打字、製版費用均比率剔除，被告此部分之認定亦屬不當。三、利息支出部分：原告以牛頓幼稚園名義向富邦銀行貸款自八十二年起，供發放員工薪資購置固定資產，圖書教材等幼稚園營運資金，其本金係以換單轉借尚未償付，八十四年度繼續支付利息，而其借款於八十三年之部分原係牛頓幼稚園經營業務所必須，在未清償之前，何以八十四年度之利息支出為「非屬執行業務直接必要費用」。且八十四年度因經營虧損，須增加借款而支付利息，所增加之利息亦為幼稚園經營業務之必要費用，被告認為原告所提供之資產負債表及現金流量表上「資本主往來」之數額八、八五九、六一○元，而謂「實際借貸金額與現金流量表與資產負債表上所載金額相去甚遠，是空言主張，核無足採信云云」；其係以牛頓幼稚園之八十四年度資產負債表上之「銀行借款」金額，誤以「業主往來」科目列報，所增加業主往來八、三一六、八二七元即包括銀行借款增加之金額。按上述利息支出係為幼稚園經營業務之必要費用，被告不應因納稅義務人之會計科目錯誤，而否認其支出事實。四、綜上所述，原告既以依法設帳、登帳，並依時結算申報，被告就上述帳冊證簿，有部分認定，部分不予認定，所依據者又多為不完備之推測，為此檢附相關文件，請將原決定及原處分均予撤銷，另為適法之處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告原申報該幼稚園游泳教室業務收入九四○、○○○元，被告復查決定以原告雖提示連號收費及帳簿收據供核，惟其收據並無年泳班、月泳班及幼幼班之收費情形，且其期票價格相當紊亂，如十二次之單價高於六次之單價等情形，有違常情；又依據該園使用帳簿申請登記驗印報告單所載，計日記帳一冊及總分類帳一冊，然該二冊經驗印之帳冊，並無游泳班業務收入之記載，僅另一冊未經驗印之帳冊按收費收據號碼記載，且該本帳冊僅載明游泳班業務收入，並無其他事項，顯係臨訟補具，亦不符合首揭規定「詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳」，是顯見其帳證資料未盡詳實，自無法依帳載認定；初查核定係依被告八十四年十二月六日至該幼稚園訪查，並由原告簽章製作之調查紀錄表記載之收費金額及人次，核定其該部分之業務收入四、三八一、○○○元，依前揭法條規定，尚無不合。至原告主張調查紀錄表係初查事後補填乙節，經查該調查紀錄表所載之收費金額及人次確經原告確認核章在案，原告雖主張係事後補填，惟並無積極事證以佐其說，空言主張，核不足採。二、文具印刷費：經查原告主張該園均予免費贈送紀念冊乙節，經以電話向畢業生家長查詢，部分家長說明因時間久遠已不復記憶，部分家長說明係該園贈送，是尚難認定系爭費用應屬學生自行負擔，惟查該園應屆畢業生僅一二○名，該園卻印製二五○本，是按比率准予增列文具費用一○○、八○○元。至主張印製一二○冊與二五○冊之經費相差無幾，以排版費、美工設計等費用均比率剔除，顯不合理乙節，經查原告亦無法提示證明文件以佐其說，所訴核不足採。三、利息支出：原告雖提示其向富邦商業銀行之授信申請書及該幼稚園八十四年一月一日至八十四年十二月三十一日之現金流量表及八十三年十二月三十一日之資產負債表供核，惟富邦商業銀行之授信申請書載明授信期限一年，日期則起於八十二年六月三十日，授信金額三、○○○、○○○元整，不僅期間與本年度不符，且與本年度每月平均借款餘額約六、○○○、○○○元亦不符，次查其資產負債表之銀行借款與現金流量表所載之金額亦與實際借款金額相去甚遠；末查原告雖主張借得款項用於房屋修繕等用途，惟當年度並無房屋修繕等情事，綜上，原告檢具之資料僅能表示確有向富邦商業銀行借貸之情事，惟如前述不能證明其主張之事實，又原告未能提出具體之借貸資金流程，又無從證明確實用於與幼稚園有關之業務上，是初查依前揭法條規定否准認列利息支出四七八、八七五元，並無不合。至原告主張「銀行借款」金額誤以「業主往來」科目列報，惟原告未能提示具體之借貸資金流程證明以佐其說，且亦無法提示相關資料以證明借貸金額係用於與幼稚園有關之業務，原告所訴，核不足採。四、基上論結，復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一項．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。又「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。．．．」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條、第八條及第十四條所明定。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其他所得四、二五六、二九八元，原告不服，就其所開設私立牛頓幼稚園其他所得之業務收入（游泳教室部分），交通費、文具印刷、稅捐、餐點費用及利息支出等項目，申經復查結果，其他所得獲准減列
六八六、九二○元。原告猶未甘服，就業務收入、文具印刷費、餐點費及利息支出等項目提起訴願、再訴願，均遭決定駁回。原告仍表不服，遂就業務收入、文具印刷費及利息支出等部分提起行政訴訟，主張：原告已依帳載申報游泳池業務收入九四○、○○○元，有收費收據及帳簿可查，被告之調查紀錄所記載收費金額及人次等係在原告簽章之後補填，且所填之人次超乎常情，被告逕予核定收入金額顯有未當。印製畢業紀念冊除免費贈送畢業生外，其他中小班同學、教職員及留園部分，均免費贈送，而印製數量僅為紙張成本之差異，復查決定連排版、美工設計、攝影、打字、製版費用均比率剔除，顯不合理。又向富邦銀行貸款，自八十二年起供幼稚園營運資金，八十四年換單轉借繼續支付利息，且因虧損而增加借款致增加之利息亦為經營業務之必要費用，八十四年度資產負債表上之「銀行借款」金額，誤以「業主往來」科目報列，所增八、三一六、八二七元即包括銀行借款增加之金額，不應因納稅義務人之會計科目錯誤，而否認其支出之事實云云。經查，原告游泳班收入部分雖提示連號收費收據及帳簿供核，惟其收據並無年泳班、月泳班及幼幼班之收費情形，且其期票價格相當紊亂，如十二次之單價高於六次之單價等情形，有違常情；又依據該園使用帳簿申請登記驗印報告單所載：計日記帳一冊及總分類帳一冊；而該二冊經驗印之帳冊，並無游泳班業務收入之記載，僅另一冊未經驗印之帳冊按收費收據號碼記載，但該本帳冊僅載明游泳班業務收入，並無其他事項，不符合首揭規定「詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳」，是顯見其帳證資料未盡詳實，自無法依帳載認定。初查核定係依被告八十四年十二月六日至該幼稚園訪查，並由原告簽章製作之調查紀錄表記載之收費金額及人次，核定其該部分之業務收入四、三八一、○○○元，依前揭法條規定，尚無不合。原告主張該調查紀錄所載收費金額及人次係事後補填云云，然並無任何證據以實其說，尚難採信。次查文具印刷費部分：原告列報印製畢業紀念冊之文具印刷費二一○、○○○元，初查核定未准認列。復查決定經以電話向畢業生家長查詢，部分家長說明因時間久遠已不復記憶，部分家長說明係該園贈送，是尚難認定系爭費用應屬學生自行負擔，惟該園應屆畢業生僅一二○名，紀念冊卻印製二五○本，是按比率准予增列文具費用一○○、八○○元，經核亦無不洽。原告主張免費贈送中小班同學、教職員或留園乙節，並未能提示相關證明，且非屬業務之直接必要費用；至主張印製一二○冊與二五○冊之經費相差無幾，以排版費、美工設計等費用均比率剔除，顯不合理乙節，雖提出統一發票影本乙紙為證，惟僅記載：「牛頓幼稚園畢業紀念冊」、「二五○」冊，總價「二一○、○○○元」，尚不足以證明其主張為真實，即難憑信。再查利息支出部分：原告雖提示其向富邦商業銀行之授信申請書及該幼稚園八十四年一月一日至八十四年十二月三十一日之現金流量表及八十三年十二月三十一日之資產負債表供核，惟富邦商業銀行之授信申請書載明授信期限一年，日期則起於八十二年六月三十日，授信金額三、○○○、○○○元整，不僅借貸期間與本年度不符，且與本年度每月平均借款餘額約六、○○○、○○○元亦不一致，另其資產負債表之銀行借款與現金流量表所載之金額亦與實際借款金額相去甚遠；是則，原告檢具之資料僅能表示確有向富邦商業銀行借貸之情事，惟不足證明其主張之事實，初查及復查依前揭法條規定否准認列利息支出四七八、八七五元，並無不合。原告雖主張因借款而支付之利息確為業務所需，惟其主張與其提示之證明資料均不符合，已如前述；至原告主張「銀行借款」金額誤以「業主往來」科目列報，但原告未能提示具體之借貸資金流程證明以佐其說，亦無法提示相關資料以證明借貸金額係用於與幼稚園有關之業務，即無足採。綜上所述，原復查決定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 吳 明 鴻法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日