最 高 行 政 法 院 裁 定 九十年度裁字第三七五號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○○訴訟代理人 許嘉昇 律師右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月二十日臺中高等行政法院八十九年度訴字第六四號判決，提起上訴。本院裁定如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。所謂違背法令，係指判決不適用法規或適用不當者而言。而不適用法規，係指有可供適用之法規而不適用之而言；適用法規不當，即對於不應適用之法規而誤為適用是也。單純證據取捨、事實認定，則不屬之。
二、本件被上訴人於原審起訴請求撤銷上訴人補徵被上訴人民國八十一年、八十二年贈與張文讚等八人九、九九○、三三四元、一七、六四二元贈與稅，及按上列應納稅額科處一倍之罰鍰八十一年九、九九○、三○○元、八十二年一七、六○○元（計至百元止）之處分，及一再訴願決定，係以：坐落嘉義縣○○鄉○○○段南港小段第五一三地號之系爭土地，為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，僅因其具有自耕農身分，遂將土地信託登記其名下，因家族共有五個兄弟，所以出售土地款才匯至彼等四人帳戶內。被上訴人既無贈與之意思，當無贈與行為之存在。且張氏各房接受匯款，是基於終止信託關係，處分家產之所得，並非出於受贈，被上訴人與張文讚等八人間並無贈與關係存在，上訴人依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段規定，補徵被上訴人八十一年、八十二年贈與稅及按應納稅額科處一倍罰鍰，於法有違，為其論據；上訴人則以：系爭土地於六十一年一月四日購買時，登記為被上訴人所有，此有土地登記簿謄本附原處分卷足稽。被上訴人雖主張系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，僅因其與張嫊媚具自耕農身分，遂將土地登記彼等名下，惟據卷附被上訴人所提之協議書，並無張東海參與，且當時被上訴人之配偶蔡文卿仍生存，卻由被上訴人代表該房簽訂協議書，顯與常情有違；再查該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，亦未提出家族公錢出資之證明，尚難據此證明系爭土地由張東海及五大房共同出資購買；另查系爭土地既登記為被上訴人所有，依土地第四十三條規定，其登記有絕對效力，被上訴人將購得土地家族經營牧場，乃其與家族間另一私權關係，與土地所有權之歸屬無涉。又被上訴人一方面主張系爭土地為家族共有，僅信託登記在其名下，一方面又稱系爭土地為六十一年間購買，依民法第一千零十七條規定，其所有權應屬其夫蔡文卿所有，前後說辭矛盾，自難採憑。本件被上訴人一再執詞主張系爭土地為家族所有，其僅為登記名義人，惟迄未能提出有信託關係之具體證明，其主張委無可採等語，資為抗辯。原審斟酌調查證據而為辯論之結果，以本件被上訴人於六十一年間以其名義所購買之系爭土地，係其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，因被上訴人具有自耕農身分，遂將土地信託登記在被上訴人名下，因家族共有五個兄弟，所以出售土地款才匯至彼等四人帳戶內，已據被上訴人陳述甚明。而張陳嫊媚、張文讚於接受上訴人訪談時，亦均表示系爭土地為家族財產，匯款是各房依協議應得之家產，證人蔡人生、蔡義村、蔡老堅、楊寶宗於八十九年十月二十六日亦到庭證述系爭土地為家族集資所購買，此有準備程序筆錄、談話記錄、協議書、資產處理決議書等件影本附卷可稽，是被上訴人所述系爭土地係家族集資所購買後信託登記在其名下，自可採信。土地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第四十三條所明定。本件土地雖登記為被上訴人所有，惟係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，因本件未涉及善意第三人，與土地登記之絕對效力無關。又家族財產要由何人登記，此為家族內部事務，法無明文，本件張文讚及張蔡蕊是否有自耕能力，本無關緊要。再依土地登記規則第八十七條規定，申請農地所有權移轉登記，除法令另有規定外，應提出承受人自耕能力證明書。又依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第三、四條規定，鄉鎮公所為處理證明書之核發，應組成審查小組；申請人需年齡在十六歲以上七十歲以下自然人，無專任農耕以外之行職業或勞動工作者，有現耕農地者之現耕農民。上訴人僅依戶籍謄本所載，即認該二人有自耕農身分可買受農地，不無誤會。且張文讚當時身為玉源公司董事長（公司民國五十六年設立登記）並未實際耕作，張蔡蕊已有年紀亦未實際耕作，是無法取得鄉鎮公所自耕能力證明書，無自耕能力證明書，單憑戶藉謄本之記載，尚難辦理農地移轉登記，上訴人認張東海不將土地登記在負責處理買賣事宜之張文讚名下，卻登記在媳婦名下，實與常情有違，尚有誤會。又系爭土地如非家族集資所購買，被上訴人豈可能將土地價款按比例匯給各房，又本件之匯款依上訴人計算之結果，蔡鍵耀為七、八五四、六二一元，張文雄為
五、三一三、四二一元，劉美伶為四、八五一、三八四元，褚豔珠為四、一五四、三二四元，張楷鴻為一、八五○、一四九元，張文讚為三、二六○、六一五元，張裕崇為一、九八○、七四七元，張蔡雪華為一、二二七、一四九元，如非家族財產之分配，而是贈與，則其款項當為整數，本件卻非整數，亦與常情不合，是本件被上訴人之匯款，應是家族財產之分配。上訴人認被上訴人於協議書簽名承認家產分配之比例，非由配偶蔡文卿代表，有違處理家族家務之常情，惟被上訴人既是土地登記之名義人，由被上訴人代表該房簽訂協議書，與常情尚無違背之處，否則被上訴人名下之土地由他人全權代理，價款非由自己控制，而且分給各房，豈不更違反常情。又該系爭土地係由張東海家族集資所購買，已如前述，則該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，且被上訴人亦未提出家族公錢出資之證明，並不影響本件系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買之事實，上訴人上開所辯自非可採。從而上訴人遽認本件被上訴人將賣得之價款匯給其他四房即張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等七人部分為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願遞予為維持，亦有可議，是被上訴人據以指摘，經核為有理由，爰為撤銷原處分及一再訴願決定之判決。
三、上訴人上訴意旨略謂：原審判決僅根據被上訴人之談話筆錄、及有利害關係人之小叔張文讚之證詞及證人蔡人生、蔡義村等人之說辭及協議書、資產處理決議書等資料，即認定系爭土地係家族集資所購買後信託登記在被上訴人名下：惟查本件系爭土地既登記為被上訴人所有，依土地法第四十三條規定，其登記有絕對效力，且當初登記原因既為買賣，在一般人認知觀念，自屬買受人（即被上訴人）以自有資金購買，被上訴人主張該土地為家族共同出資購買，依舉證責任分配原則，應由被上訴人負完全之舉證責任。倘如被上訴人主張系爭土地買受之際家族企業係由張東海主導，則張某之妻張蔡蕊、子張文讚既有自耕農身分，何以不登記在渠二人名下，而登記在被上訴人名下，當時自耕能力之申請及核發是否有無專任農耕以外之行職業或勞動工作者之特別規定，又縱有此特別規定，是否張蔡蕊、張文讚即不具登記名義人資格？況就購地資金由被上訴人之家族共同集資之依據，被上訴人始終未能提出，協議書亦未詳載，協議書上記載之比例且不同，又無張東海之名，凡此均與常情有違，而證人蔡人生、蔡義村、蔡老堅、楊宗寶君等人咸非本件出資買受人之當事人，就此二十幾年不關己之陳年舊事焉能為明確之證述，證人張文讚，就本案有利害關係，自難期為真實陳述，協議書及資產處理決議書亦可事後製作，出售系爭土地所得按協議匯入各房，正為掩飾事後偽造之協議書等，藉以逃漏稅捐，原審就此未予詳查，遽採被上訴人說辭，顯有悖經驗法則。又原審判決認定系爭土地係家族集資購買後信託登記在被上訴人名下，惟被上訴人主張系爭土地買賣事宜均由三房張文讚全權處理，價款非由自己控制，其無法決定對土地之使用收益，此均與信託之本旨不符，然原審判決又採據被上訴人之說辭，判決理由顯有矛盾之處。再查，上訴人於言詞辯論程序中曾主張被上訴人家族既成立濟玉農牧股份有限公司，何以不直接將土地登記在農牧公司名下，而登記在被上訴人名下，是被上訴人主張該土地為家族財產，與常情有違，此為重要之攻擊防禦方法，原審未詳查，亦未敍明何以不足採之理由，有判決不備理由之違法云云。經查，前揭原審判決意旨，係斟酌調查兩造提出之證據，經辯論結果，認定系爭土地係由被上訴人公公張東海及五大房兒媳為經營牧場共同出資購買，因被上訴人具有自耕農身分，遂將土地信託登記於被上訴人名下，其認事用法，尚無違誤，亦無違經驗法則。雖上訴意旨指摘原審判決有判決不備理由、矛盾及違背經驗法則之違法，惟並未具體指明，僅就原審判決認定事實予以指摘，況上開事項，業據原審判決認定上訴人抗辯不足採，論述綦詳，已如前述。且前開原審判決認定系爭土地係被上訴人家族集資合購，信託登記為被上訴人所有等情，係原審判決作為裁判基礎之前題事實，並非原審判決所適用之法律，亦非原審判決適用法律所表示之見解，即僅屬事實之認定與證據之取捨，既非不適用法規，亦非適用法規不當，揆諸首揭說明，自不得據以提起上訴。
據上論結，本件上訴為不合法，爰依行政訴訟法第二百四十九條第一項前段、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 六 月 六 日