最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○五六號
再 審原 告 乙○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年四月九日本院八十八年度判字第一○○五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報配偶甲○○取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）一八二、五九八元，乃核定補徵稅額一○、三六七元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一○○五號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款、第十三款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部於民國七十九年、八十三年、八十七年編印之所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函，一再宣示，凡未編入該年度版之該部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，分別自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十七年十一月一日、八十六年八月一日起，一律不再援引適用。經遍查上開彙編，財政部六十八年台財稅第三八五○一號及行政院台八十四財字第三七○○七號函，皆未編入，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。且依稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨，該二函釋，對中科院非軍職人員無拘束力。政府機關施政最忌反覆無常，禁反言原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無凟職、行政疏失之責任發生。竟遲至六十八年檢舉人檢舉後，匆匆以六十八年台財稅第三八五○一號函釋徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於該免稅規定之研究補助費，且行政院、國防部及中科院基於國防需要，未示知員工，此參財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號、國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號函即明。財政部發文國防部後，十四年間，均無進一步具體作為，此唯一合理解釋，即配合歷任行政院長之國防武器自主政策，以取得國防實質嚇阻戰略，保障人民自由，避免我方防禦力量虛弱，導致共軍進犯，維持安定之社會秩序，使企業能發達，創造經濟奇蹟，所增進之公共利益，遠大於對「品位加給、技術加給」之課稅利益而不作為。是以中科院非軍職人員之「品位加給、技術加給」之免稅權利，合於憲法第二十二條、第二十三條要件，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠原則之定義：「租稅優惠者，在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權，取得租稅利益。」是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的『所誘導之行為』與手段『租稅特權』間是否符合比例原則，基此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條、憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，蔣總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序、增進全民之公共利益，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器之原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民均相信有實質免稅之法律狀態存在，此有工商時報報導可稽。何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之立法本意暨前彙編函示，中科院員工及一般人民皆已相信品位加給及技術津貼實質免稅之既存法秩序之存在，並以之作成生涯規劃，處置財產，應有信賴保護原則之適用，符合訴願法第二條第二項之規定，視同為核可免稅處分之要件。鈞院以往判決均指明信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。財政部、國防部為政府機關，鈞院應為上開自己之見解負責。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日駁回檢舉人之復文如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學研究院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署⒈⒋台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制俞臻．．．」亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（係對人民公開承認），而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人。監察院八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號及八十七年十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函並表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回復檢舉人，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對於人民之函示，非政府機關內部之建議函。李總統八十四年十二月十二日在國軍軍事會議中裁示：中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥。本案涉及層面甚廣，希相關單位重視，儘速妥善處理。李主席復於八十五年五月八日在中常會指責相關單位未負責解決中科院補稅問題，如查明係政府過錯，應由政府支出等語。八十七年十月十二日工商時報刊出行政法院鍾院長就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本件所得稅追補繳案，錯不在員工。又中科院八十三年以前開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長，但該院忽於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給」等之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟為已離職之主計處長周和漢和陳榮讚，經查證係中科院當時之主計處長吳俊勢未徵詢渠等同意，擅以渠二人名義補發。有調查權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單作為補稅依據，實有違有調查權機關，不得以非法手段獲得之證據，為課稅憑證之證據法則。蓋如不以扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。鈞院認不以扣繳憑單之有無為課稅之唯一證據，有待商榷。而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等以奉命行事為由，如進行國家賠償訴訟，則屬另一大事。再者，本件如經鈞院駁回，認定品位加給或技術津貼為中科院非軍職人員之薪資所得，則中科院非軍職員工退休人員即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對去世之員工，其欠稅如何處理，其家屬可否請求追補退休金之差額？綜上所述，本件應依憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三及首揭函示以及長達二十八年之久之實質免稅所形成之既存之法律秩序，與信賴保護原則、比例原則等審慎判決，以維再審原告權益，重樹政府威信，符合法制。並請依職權行言詞辯論，暨命中科院參加訴訟等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一八二、五九八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○、三六七元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又同條項第九款所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指為判決基礎之證物出於偽造或變造，足以影響判決之結果者而言。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自中科院之薪資所得一八二、五九八元，再審被告乃核定補徵稅額一○、三六七元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判以憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位、參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告曾派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書、第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而前揭所得稅法之規定一直未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至前開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據首揭法律規定，課徵再審原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。再審原告主張，核無足採。又再審原告是否具有視同軍人，及其擔任工作之性質，均不影響本件系爭所得應繳納所得稅之事實。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。次查，憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條係規定科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。再查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。而稅捐稽機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定再審被告同意系爭所得為免稅所得，再審原告執此主張信賴保護，亦非有據。再審被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。再審原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補繳短納之所得稅。另稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應補徵之稅捐無涉。至品位加給、技術津貼應否併入退休金？已退休、去世人員如何追繳所得稅？可否請求補發退休金差額均係另案問題，非本件所得審究。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。原判決認再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，並無違誤，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形。又依所得稅法規定，原則上有所得即應課稅，有無扣繳憑單、扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響，且原判決亦非以扣繳憑單為認定本件應予補稅之依據，則再審原告以系爭所得之扣繳憑單並非合法補發，主張原判決基礎之證物係偽造，而提起再審之訴，亦無可採。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，且僅係對檢舉人之答覆，並非對於納稅義務人之行政處分，無信賴保護可言；而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題；至監察院八十五年三月十五日（85）院台財字第二四二九號糾正案，僅認中科院未徵詢稽徵機關意見，自行認定系爭給付係研究補助費性質，未依所得稅法第八十八條及第九十二條規定，辦理扣繳申報繳納，明顯違反規定，確有不當，及桃園縣稅捐稽徵處、財政部臺灣省北區國稅局未依所得稅法第九十三條、第九十五條規定善盡扣繳檢查職責，導致國庫稅收損失，顯有疏失，而對該等機關分別提出糾正，亦未認系爭所得有信賴保護原則之適用，則上開證物縱經原判決斟酌，亦不能為再審原告有利之認定，再審原告主張原判決有發現未經斟酌之證物之再審事由，亦無可採。綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日