最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○九五號
再 審原 告 乙○○○
甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對本院中華民國八十九年八月三日八十九年度判字第二四七九號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主 文本院八十九年度判字第二四七九號判決廢棄。
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
再審訴訟費用由再審被告負擔。
事 實緣再審原告之被繼承人郭添雨於民國八十年九月二十四日死亡，由再審原告與其他繼承人共同繼承並辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額為新台幣（下同）一○九、九三一、一七五元，淨額為一○一、八七六、九○九元，應納遺產稅額四一、五六
三、三九二元，再審原告等不服申請復查，未准變更，經向財政部訴願結果亦遭駁回，訴經行政院再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為處分。再審被告重核結果，准予追減遺產總額三一○、九一五元，變更遺產總額為一○九、六二○、二四二元，淨額為一○一、五六五、九九四元，應納遺產稅額四一、四○一、九一五元（因含自動補報利息一九九元，嗣於八十七年十一月二十七日由原處分機關追減遺產總額二、八○○元，並退還本稅一、四五六元利息一二七元），並依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，計算自該稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十三年五月十六日）起至填發補繳稅款通知書之日（即八十六年三月三日）止，按補繳稅額依原應繳納稅款期間屆滿之次日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之七．四），按日加計利息八、五七八、四七六元。再審原告就行政救濟加計利息部分，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二四七九號判決駁回其訴，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、適用法規顯有判決錯誤者部分：㈠、根據憲法第七條規定：中華民國人民在法律上一律平等，及第十五條人民之財產權應予保障。惟查原判決卻違反此項原則，其就民國七十九年度判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號即判決國稅局超越復查決定期間才核定者，其超越判決期間，不得加計利息。此乃通案之判例，已有至少百起案件均如是處理，原處分不遵照辦理，令人遺憾，違反法律之前人人平等（包括法人）之憲法保障，應予糾正。㈡、違反「租稅法定主義」之計息期限規定：稅捐稽徵法第三十八條第三項明文規定稅捐稽徵機關「應」於復查決定後十日內，填發補稅通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款應徵期間屆滿之次日起，至填登補繳稅款繳納通知之日止，加計利息，法有明文。本案行政院台八十五訴第四○五○七號再訴願決定將再審被告核定稅額之處分及訴願決定撤銷，並於同年十一月十五日發文，而再審被告亦於二個月內（即同年十二月二十八日）完成本件重核之復查決定，則再審被告依法於復查決定之十日內（即至遲於八十六年一月七日前）填發補繳稅款繳納通知書，且利息計算應算至該補繳通知書填發之日為止，然再審被告竟將利息計算至八十六年三月三日，顯已違反前開稅捐稽徵法第三十五條第四項、同法第三十八條第三項關於緩繳稅款加計利息之最大期限範圍之限制，洵有違法，原判決卻含糊其詞，故意未加審究，顯然判決錯誤，特請明察重判。二、判決理由與主文顯有矛盾者部分：㈠原判決並未就再審被告違反行政作業規範期限逾越，所造成人民利息負擔增加之損失，故有效、公正之定論，只以「復查決定期間係訓示規定，與利息之計算無關」，一語帶過，而不深入瞭解，既然政府行政作業有給審核期間與延長審核期間，即已足夠原行政處分機關之處理與遵循。為什麼納稅義務人要因行政機關人員工作效率之怠慢多付利息？既稱與利息計算無關，為何有所增加日數，計算人民利息之結果，顯有矛盾，本案按法定審核期間利息計算最高五二四天，稽徵機關卻計算為一、○二二天，相差幾乎一倍，本院宜應妥善瞭解，公正處理，不應官官相護，置老百姓權益於不顧。㈡原判決謂：「原告（再審原告）因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息」，似乎言之成理，但亦應僅限於法律規範之最高審核期限內，不應無端擴增至逾越審核期間。再者，納稅義務人在訴願階段及其後之行政救濟階段就需繳納半數稅款或提供行政救濟擔保，並非完全不用繳稅，原處分機關之理由，有故意引導錯誤判決之嫌疑，尚請明察。三、原判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌部分：有關加計利息實應以一年期定存固定利率或一年期定存彈性利率計算，法令未有明文規定、必經考量納稅義務人權義；且本案核算利息自八十三年五月十五日至八十六年八月二十五日，而其間利率業經財政部按年逐次調整，亦有部會與郵政儲金匯業局之公文證明，原判決均未加斟酌，又不予正面回應，卻又不召開言詞辯論庭，顯然故意渺視人民應有之主張與權義，視納稅義務人之財產負擔為無物，顯有草菅人命、輕率辦案之嫌，應予糾正，詳加審酌，以示公允。四、依原確定判決計算利息所依據之課稅行政處分方面，經再審原告申請復查、訴願、再訴願雖均被駁回，然於提起行政訴訟後，經最高行政法院於八十九年九月二十二日以八十九年判字第二八○九號確定判決，將再訴願、訴願決定及「原處分」均撤銷，並載明應由原處分機關查明後另為適法之處分；換言之，該課稅之行政處分已經撤銷而不存在，然而依該處分所計算出之利息卻於之前遭判決確定，在法理上實顯非適當，蓋本稅既已必須重新處分，而依原處分所計算之利息便失所附麗而應一併撤銷。五、再依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，稅捐稽徵機關「應」於復查決定或判決後十日內，填發補稅通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款應徵期間屆滿之次日起，至填登補繳稅款繳納通知之日止，加計利息。然查，若如本案利息部分已經確定之結果，則再次補發稅單時，如何適用稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定？在法律適用上亦將造成矛盾且不利之影響。六、按依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款規定，為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或「行政處分」，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，得依法提起再審之訴，爰本案中原確定判決之利息計算所依據之補稅行政處分既已於事後經撤銷而不存在，其利息部分自無單獨存在之理，否則將造成割裂之效果，對於法之安定性及判決之一致性實甚有不當。七、末查，再審被告就該利息部分，已發出補稅通知要求再審原告立即繳納，否則將移送執行，惟正如前述，補稅之行政處分已經撤銷而不存在，依補繳金額所計算出之利息部分竟能單獨確定並執行，對於民眾權益顯有嚴重之影響。雖再審之訴依行政訴訟法第二百七十六條規定需於三十日內提起，然而依同條第二項規定再審理由知悉在後者，自知悉時起算，而再審原告係於八十九年十月九日始收到最高行政法院八十九年判字第二八○九號確定判決，爰於法定期間內提請再審。八、綜上所述，本案再審被告機關有關稅款利息所依據之課稅處分，既已經撤銷而不存在，然現卻因原處分機關強行要求針對此一部分繳納稅賦，故不得不再依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款之規定提起再審之訴，請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者。稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，分別為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項、第三十八條第二項及第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、本案於再訴願撤銷重核時，業經查明被繼承人所遺臺北縣○○鎮○○○段溪洲寮小段九一－一地號土地，係屬道路用地，及基隆市○○區○○段小坑小段三三、一一五地號土地係屬學校預定地，而准予追減遺產總額四三、八八三元，變更遺產總額為一○
九、六二○、二四二元，淨額為一○一、五六五、九九四元，惟因再審被告於重核復查決定時計算錯誤，再審被告嗣於八十七年十一月十九日，另以北區國稅法第00000000號函就座落基隆市○○區○○段小坑小段三三地號土地之價值，准予再追減遺產總額二、八○○元，更正遺產總額為一○九、六一七、四四二元，淨額為一○
一、五六三、一九四元，並依繳納稅款之日（即八十六年六月二十八日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率（百分之五．八五），按日加計利息為一二七元，一併退還
一、五八三元，先予陳明。三、本件再審原告主張原判決適用法規顯有判決錯誤，依據憲法第七條及稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，本案既經再審被告於八十五年十二月二十八日完成復查重核之決定，則依法應於復查決定之十日內，即至遲於八十六年一月七日前填發補繳稅款繳納通知書，且利息之計算應算至補繳通知書填發之日為止，然再審被告竟將利息計算至八十六年三月三日，顯已違反前開稅捐稽徵法第三十五條第四項、同法第三十八條第三項關於緩繳稅款加計利息之最大期限範圍之限制，原判決並未審究，顯然判決錯誤乙節。查再審原告等因申請復查，經享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響，再審被告於復查決定後，自原繳納期間屆滿之次日八十三年五月十六日起至填發補繳稅額繳納通知書之日八十六年三月三日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．四，按日加計利息，一併徵收，並無不合。另所稱加計利息之期間應僅限於法律規範之最高審核期限內，不應無端擴增至逾越審核期間部分，查依稅捐稽徵法第三十五條第四項固有規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期限內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計行政救濟利息。又依同法第三十八條規定，不論復查決定期間之遲誤，係可歸責於復查申請人或稽徵機關，均應辦理加計利息退還申請人，或加計利息補徵等事宜，以符公平原則，此亦有本院八十八年度判字第三九一七號及八十九年度判字第四二○號等判決持相同見解。又本院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議，亦業就「稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息」之法律問題有作成「二個月內作成復查決定，此係訓示規定，未於二個月內作成復查決定，納稅人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，亦應加計利息。」之決議有案。至再審原告主張，本案核算之行政救濟期間係自八十三年五月十五日至八十六年八月二十五日，而其間之利率經財政部按年逐次調查，原行政法令均未加斟酌，又不予正面回應乙節。查依前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項後段指明，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書，或本院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依「原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，是再審被告依據限繳日當時之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．四，按日加計利息，一併徵收，於法並無不合，本件原處分請予維持。四、至再審原告主張本件原確定判決計算之利息所依據之課稅行政處分，業經本院八十九年九月二十二日以八十九年判字第二八○九號確定判決，將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，並載明應由原處分機關查明後另為適法之處分，認該原處分業已不存在，是該處分所計算之利息便失所附麗而應一併撤銷乙節。查本件系爭利息係依據原重核復查決定後之金額計算得之，是依前揭規定，並無不合。惟日後倘經重核結果另有變更，再審被告自須依職權予以辦理更正。五、綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定及原判決並無違誤，請駁回再審之訴等語。
理 由按「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息」為民法第七十條第二項定有明文。而在利息之債，利息之多少乃與其本金債權金額之多少及存續期間之長短成正比，此乃利息之從屬性，因從屬於本金債權之性質所使然，故欲確定利息金額多少之前提必也其本金債權金額須先確定方足達成。本件再審被告就再審原告對其被繼承人繼承遺產所課徵遺產稅於復查決定後依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定於復查決定後十日內填發補稅通知書，並自該項補繳稅款應徵期間屆滿之次日起，加計本件系爭之利息，固非無見。惟查再審被告據以加計系爭利息之該復查決定經再審原告循序另案提起行政訴訟，經本院於八十九年九月二十二日以八十九年度判字第二八○九號判決諭知「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」在案，有上開判決書附卷可稽，並為再審被告所不爭。則再審被告憑以依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計系爭利息之原復查決定業經本院前開判決撤銷已不存在而失所依據。再審原告於八十九年十月三十一日收受上開撤銷判決（八十九年十月五日）之三十日內以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款「為判決基礎之．．．行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者」之再審事由，提起本件再審之訴，尚非無據，應認本件再審意旨為有理由，爰將原判決廢棄，並將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由再審被告另為合法妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 七 月 一 日