最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○○二號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年三月十五日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二九七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人原有座落臺中縣大里市○○段三五九之一四、三五九之
二九、三五九之三十地號等三筆系爭土地，業經都市計畫編定土地使用分區為學校用地。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，土地稅法第三十九條第一項及第二項定有明文。又依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用，財政部八十七年八月十五日台財稅第000000000號函著有闡釋。另關於都市計畫公共設施用地之劃定及限制等，有下列內政部民國六十二年十一月二十六日台內營字第五五三八四六號函、同年、月二十一日台內地字第五七○三五九號令及七十年九月十八日台內營字第四一九一八號函；則凡經都市計畫劃定之各種土地使用分區及公共設施用地，均不准土地所有權人自由使用，足見系爭三筆土地一經劃定為學校用地，土地所有權人依法即不得自由使用，核其性質即與公共設施保留地無異。又依內政部八十一年五月二十日台內地字第八一七三四一六號函意旨，本件系爭三筆土地係經都市計劃編定為學校用地，並由上訴人將之讓售予需地之私立立人高中（以下稱立人高中），依據上開內政部函釋，自得準用徵收減徵土地增值稅之規定；況查僅有規劃路線確定而尚未完成都市計劃變更法定程序者，已可認定為「依法得為徵收之土地」而適用土地稅法第三十九條第二項之規定，遑論本件系爭三筆土地均經都市計劃編定為學校用地確定在案。另依財政部八十三年四月一日台財稅第000000000號函意旨，提供學校使用多年之土地按公告現值加成售與政府者，可適用減免土地增值稅之規定。系爭三筆土地已於八十七年八月二十一日出售立人高中，自可依平均地權條例第四十二條第二項規定，免徵土地增值稅。被上訴人不察，竟向上訴人課徵土地增值稅新台幣
一、九一四、八○三元，上訴人已繳交，被上訴人自有返還之義務。綜上，原處分及訴願決定洵有違誤，請判決撤銷等語。被上訴人則以：系爭土地經由大里市公所於八十九年三月七日八九里市工字第六一六七號函查復，雖屬學校用地，但非公共設施保留地，與土地稅法第三十九條及都市計畫法第四十八條規定不符，則被上訴人按一般稅率核課土地增值稅，並無違誤。另依土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第二項規定「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，查系爭私立學校用地，雖編定為「學校用地」，惟非屬公共設施保留地，已由上訴人與立人高中自行議價買賣移轉，非由政府依法以徵收方式取得，自無免徵土地增值稅之適用，上訴人之訴為無理由等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。上訴人所有系爭三筆土地使用分區，經原審法院向臺中縣中大里市公所查詢結果為學校用地，有臺中縣大里市公所九十年二月一日九○里市工字第二四○七號函附於原審卷可稽。而上開土地使用分區雖為「學校用地」，惟劃設目的並非留供政府機關徵收使用，並非屬公共設施保留地，業經臺中縣大里市公所八十九年三月七日以八九里市工字第六一六七號函查復明確。另依土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第二項規定「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，然系爭土地，雖編定為「學校用地」，惟非屬公共設施保留地，況係由上訴人與立人高中自行議價買賣移轉，並非由政府依法以徵收方式取得，其與前揭規定及函釋不符，自無免徵土地增值稅之適用，因而系爭土地經被上訴人所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅，並無不合，原審法院因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，以原審判決對系爭三筆公共設施用地之性質未予詳察，而逕以系爭三筆土地非屬公共設施保留地為由而駁回上訴人之請求，顯有判決不備理由之違法。又都市計畫公共設施用地之劃定，雖不無保護之作用，然更具限制之作用，其目的在避免影響土地使用分區之配置及各該分區既定之面積，此有前開內政部函釋可稽。又依財政部八十三年四月一日台財稅第000000000號函意旨，系爭土地亦有平均地權條例第四十二條第二項之適用。原審判決對上開內政部及財政部函釋意旨未予斟酌，逕為駁回上訴人之訴，於法有違云云，指摘原判決違背法令。惟查，都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。上訴人所有系爭土地其土地使用分區雖為「學校用地」，惟劃設目的並非留供政府徵收機關使用，業經原審查明如前述，系爭土地非屬公共設施保留地在案。另依土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第二項規定「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用被徵收土地，免徵其土地增值稅。」，經查系爭土地，雖編定為「學校用地」，惟非屬公共設施保留地，並不符合土地稅法第三十九條第三項之免徵土地增值稅要件，其申報移轉自無免徵土地增值稅之適用。從而原審判決對系爭土地僅屬使用分區編為學校用地，但非依都市計畫法指定為公共設施保留地之性質，業已明確審認，並無判決不備理由之違法。至於內政部六十二年十一月二十六日台內營字第五五三八四六號函：「查都市計畫公共設施用地之劃定，雖不無保護之作用，然更具限制之作用，其目的在避免影響土地使用分區之配置及各該分區既定之面積」；同部七十年九月十八日台內營字第四一九一八號函：「都市計畫為改善居民生活環境，並保障市○鎮○鄉○街有計畫之均衡發展，得視實際需要劃定各種土地使用分區及設置必要之公共設施用地，並依據各種土地使用分區管制規定，實施建築管理。準此，對於經劃定為公共設施用地之土地，自不宜准其自由使用。惟為兼顧人民權益，都市計畫法第五十一條明定『公共設施用地於未取得前，依法不得為妨礙指定目的之使用，但為繼續原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。』。．．．，關於公共設施保留地徵收補償應比照毗鄰建築用地之市價較高之價格收買乙節：查都市計畫所劃定之公共設施保留地，於其評估其土地現值時，應參照毗鄰非保留地地價予以評估，為都市計畫法第四十九條及內政部六十二年十一月廿一日台內地字第五七○三五九號令頒『都市計畫公共設施保留地地價查估原則』規定有案，另依平均地權條例第廿三條及第四十二條規定，享有減免地價稅及土地增值稅之優惠，此與提高該項土地之補償價格無異，俾求儘量保障人民權益」，其意旨僅指都市計畫公共設施用地之劃定具有保護及限制用；私有土地被列為公共設施保留地應有合情合理解決之妥善辦法，以避免困擾政府和損害人民權益，惟系爭土地並非依都市計畫法指定為公共設施保留地，已如前述，則上訴人尚難依據上開函釋意旨，主張系爭土地可免徵土地增值稅。內政部八十一年五月二十日台內地字第八一七三四一六號函：「經政府規劃並核定為公共事業所需之私有土地，土地所有權人願按徵收補償標準讓售需地機關者，得準用徵收土地減徵土地徵值稅之規定。一、按依土地法第二百零八條規定，國家因公共事業之需要，得依法徵收私有土地。是以，凡經政府規劃並核定為公共事業所需之私有土地，應屬土地稅法第三十九條第二項所稱『依法得徵收之私有土地』。本案貴部國道高速公路局連接中山高速公路汐止五股段高架拓寬工程，其必經之路線，若經規劃確定，該路線所經私有土地雖尚未完成都市計劃變更法定程序，仍屬依法得為徵收之土地，得適用土地稅法第三十九條第二項準用徵收減徵土地增值稅之規定。惟貴部應提具已規劃確定並核定之證明文件，俾稅捐稽徵機關得據以減徵其土地徵值稅。二、上開意見案經函准財政部八十一年四月二十日台財稅第000000000號函，併予敍明。」惟本件系爭土地係由上訴人可由其自由處分，即由其自行出售予立人高中，非政府依法徵收，則無上開函釋意旨之適用。另財政部八十三年四月一日台財稅第000000000號函：「主旨：關於經編定為『鄉村區乙種建築用地』，並已提供學校使用多年之土地，土地所有權人自願按公告現值加四成之價格售與政府，可否准依平均地權條例第四十二條第二項規定辦理一案，復如說明二。說明：二、本案經函准內政部八十三年三月十六日台（八三）內地字第八三○三三一六號函略以：『本案土地經編定為「鄉村區乙種建築用地」，原已提供ｘｘ國小使用三十餘年，如該土地經查明確為該學校教育事業所必需，依土地法第二百零八條規定，當屬依法得徵收之私有土地。土地所有權人如自願按公告土地現值之價格售予需地機關，而加成部分如由需地機關認定屬獎勵金、救濟金、轉業輔導金或補助金等性質而非屬地價者，應有平均地權條例第四十二條第二項之適用。』」亦僅適用政府徵收之私有土地，有別於本件系爭土地由上訴人議價出售予立人高中。綜上所述，上訴人引用上開內政部、財政部函，均無法為有利於上訴人之判決，原審判決未論及於此，並不影響本件事實之認定。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，並無違誤。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十一 日