最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○一一號
上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 游勝福 會計師
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四三九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人於民國八十二年六月二十八日將其所有大禹建設股份有限公司（下稱大禹公司）股票一、一○○、○○○股，以每股新台幣（下同）五．二六八元之價格讓與東帝士股份有限公司（下稱東帝士公司），被上訴人以大禹公司八十二年六月二十八日資產淨值估定其股票每股價值為九．三二元，認上訴人係以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，就出售價格之差額核定贈與總額為四、四五七、二○○元，贈與淨額為四、○○七、二○○元，應繳稅額為四七六、○九○元。惟未上市或未上櫃公司股票之估價，依遺產及贈與稅法第十條及同法施行細則第二十九條規定，係以該公司之「資產淨值」估定之；而所謂「資產淨值」，依財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函釋規定：「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言」，上訴人八十二年六月二十八日轉讓大禹公司股份予東帝士公司時，依大禹公司編製當天之資產負債表所示，其資產總額為一、七三七、五○五、三九二元，負債總額一、六七三、七一五、二二五元，資產總額與負債總額之差額為六三、七九○、一六七元，即上訴人轉讓大禹公司股票當日該公司之資產淨值為六三、七九○、一六七元，股份總額為一五、○○○、○○○股，每股淨值為四．二五元，上訴人轉讓系爭股份之價格為每股五．二六八元，高於每股淨值，並無遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「以顯著不相當之代價讓與財產」之情事。又大禹公司依公司法及商業會計法編製，經會計師查核簽證及股東會通過之財務報表計算，其八十一年十二月三十一日每股淨值為四．五一元，八十二年十二月三十一日之每股淨值為三．九二元，依時間比例計算，於上訴人轉讓系爭股票之日，該股票之每股淨值為四．二二元，被上訴人核定之每股淨值為九．三二元，顯非依公司資產總額與負債總額之差額核定，已違反前揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定。縱如被告之核定，上訴人出售系爭股份之價格與該股份之淨值有差價，其差價金額僅四、四五七、二○○元，依被上訴人所定標準，非親屬間出售股票，其買賣價差在
五、○○○、○○○元以內者，尚不屬遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「顯著不相當之代價讓與財產」之情形，不應課徵贈與稅。本件買賣雙方非親屬關係，且尚在行政救濟程序中，屬未確定案件，依中央法規標準法第十八條從新從優原則之精神，應有該認定標準之適用。爰求為撤銷原處分及一再訴願決定之判決等語。
被上訴人則以：本件上訴人於八十二年六月二十八日，將所持有大禹公司未上市之股票一、一○○、○○○股，按每股五．二六八元移轉予東帝士公司，惟未能提出其間低價移轉之客觀因素及具體事實，被上訴人於八十五年三月四日以財北國稅審貳字第八五○○九五九五號函請大禹公司提示贈與當日該公司資產負債表供核，惟該公司僅提供八十一年底及八十二年底之資產負債表，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、同法施行細則第二十九條第一項及財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，以該公司八十一年底及八十二年底兩期結算之資產淨值按經過日數占兩結算期間總日數比例，核算移轉日每股資產淨值為九．三二元，與讓售價格每股五．二六八元間之差額以贈與論，核定系爭贈與額為四、四五七、二○○元〔（9.32元-5.268元）×1,100,000股=4,457,200元 〕，並無不合。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，原告所檢具大禹公司經會計師簽證之財務報表，並未經稽徵機關核定，尚難執為核算系爭股票移轉時大禹公司資產淨值之依據，所稱系爭股票移轉日之股價應以財務會計之每股淨值核計，自不足採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。而所謂資產淨值，其計算方式雖異，惟應以計算後最能真實反應其價值者為準，會計學上之資產淨值係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，自應包括股本、公積、本期損益及累積未分配盈餘等項目，而於核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，如未以經稽徵機關核定者為準，而以公司提供之交易日資產負債表數據為核定依據，則公司未分配盈餘真正之價值即未能真實顯現。況稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。本件上訴人於八十二年六月二十八日，將所持有大禹公司未上市之股票一、一○○、○○○股，按每股五．二六八元移轉予東帝士公司，惟未能提出其間低價移轉之客觀因素及具體事實，被上訴人於八十五年三月四日以（85）財北國稅審貳字第八五○○九五九五號函請大禹公司提示贈與當日該公司資產負債表供核，惟該公司僅提供八十一年底及八十二年底之資產負債表，被上訴人乃依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋：「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」意旨，以該公司八十一年底及八十二年底兩期結算之資產淨值按經過日數占兩結算期間總日數比例，核算移轉日每股資產淨值為九．三三元，尚高於原核定每股股價九．三二元，是原核定依據上揭資料核定大禹公司八十二年六月二十八日之每股資產淨值應為九．三二元，並無不當，亦無違背行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」可言。至上訴人所檢具大禹公司經會計師簽證之財務報表，並未經稽徵機關核定，尚難執為核算系爭股票移轉時大禹公司資產淨值之依據。另行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年度判字第八五七號判決，核係個案見解，要難據以認為被上訴人有違行政程序法第六條之平等原則。本件並非人民聲請許可案件，自無中央法規標準法第十八條從新從優原則之適用，況「財政部台北市國稅局簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點」係被上訴人之內部簡化作業辦法，並非法規，上訴人自不得依被上訴人事後於八十八年五月間自訂之前開要點以其買賣價差在五、○○○、○○○元以內而主張免罰。被上訴人予以補徵贈與稅，於法悉無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法洵無違誤。按營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」原判決認租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，並無不合。況上訴人所檢具大禹公司經會計師簽證之財務報表，亦未經稽徵機關核定，上訴人仍主張未上市公司股票移轉之每股價格應以財務會計之每股淨值核計云云，洵無足採。上訴人另以大禹公司為一建設公司，其購買土地所支付之利息，依查核準則第九十七條第九款規定，只能作為遞延利息費用，不能作為當期費用減除，被上訴人仍將其視為資產之一部份，致該公司資產淨值增加，不合實際現象，此為造成上訴人移轉系爭股份價格與被上訴人核定價格差異之主要原因，原法院未依職權調查，顯有違誤云云。查上訴人對大禹公司實際有無支付購買土地之利息？或利息若干？及其如何影響公司淨值之計算，並未提出具體事證，尚難遽以大禹公司支付借款利息為影響系爭股票讓售價格客觀因素之論據。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日