最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一○二九號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十七日臺中高等行政法院八十九年度訴字第三九一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人上訴理由略謂：一、上訴人曾於九十年二月二十日言詞辯論時主張：「借調漢翔航空工業股份有限公司（以下簡稱漢翔公司）期間隸屬國防部軍職人員（空軍上校七級，國防部八十六易旭字第一九五六八號令足可證明），所從事職務為：經國號戰機研發試飛任務（八十五年四月及八十六年四月之飛行時間單可證明），也就是軍人從事軍職工作」；原審法官當時對上訴人之「軍職身分」及從事「國防部軍人職務工作」均無異議，並詢問被上訴人訴訟代理人對上訴人所陳述事項是否同意？被上訴人訴訟代理人亦不爭執，均篤信為真實。然於原判決理由稱：「上訴人領受之漢翔公司薪資，為公司法人．．．然係於該公司將戰機交付國防部前之試飛工作，尚難認係從事國防部所屬軍人之飛行職務。」。蓋「軍機研發飛試實屬機密事件」非一般民眾可勝任，為因應國防需求非軍職擔負不可；此點可由上訴人提出之國防部借調人令及飛行時間單為證，故「上訴人可認定從事國防部所屬軍人之飛行職務應屬實」。被上訴人答辯：「現役軍人之薪餉免納所得稅，．．．上訴人任職該公司，核非軍職屬實，其薪資所得自無免納所得稅之適用」，此論點已誤解事實，致使上訴人權益受損，敬請鈞院再察。二、被上訴人曾以台財稅第000000000號函釋第（二）項：漢翔航空工業股份有限公司借調原屬於航發中心之軍職人員，雖其具有現役軍人身分，惟其薪給結構係按該公司規定之單一薪給制辦理，尚無所得稅法第四條第一款免稅規定之適用。蓋上訴人所領取之薪給並非單一薪給，其包括（一）、本薪。（二）、飛行加給。且為經常性之給予，不知被上訴人所提之『單一薪給』如何定義？所得稅法對於（一）、單一薪給結構須繳所得稅？（二）、何類政府部門編列之薪資須繳所得稅？等有何規定。依據司法院釋字第五一四號解釋「．．．相關之事項已制定法律加以規範者，主管機關尤不得沿用其未獲法律授權所發布之命令。．．．」；行政程序法第一百五十條規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」，此點由於財政部之釋函顯已曲解所得稅法第四條第一款規定政府照顧軍人生活之立法意旨，亦增加法律所無之限制。所引用的財政部五十二年台財稅發第○六三三三號令，均增添法律所無之限制，財政部前述函釋與法律顯有牴觸，明顯違法，且與前財政部六十四年二月十八日台財稅第三一一七二號函及七十一年一月八日台財稅第三○一二二號函釋論點前後顯然有矛盾之處。被上訴人依財政部之違法函釋自當導引出不當之結論，不可不察。三、按所得稅法第十四條（所得之分類）第三類敍明；凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務者之所得為薪資所得，第一項薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各總薪資收入為所得額，第二項後段說明依第四條免稅之項目，不在此限。可知現役軍人之「薪餉」係指執行國家所交付之任務工作之所得，其確實符合第四條第一款免稅之規定，亦符合「並非現役軍人所取得之所有薪資所得均免稅」之論點，此同時說明原審所言「現役軍人之薪餉」係指現役軍人服軍職而取得政府核發之薪餉而言，故現役軍人執行國家所交付之任務工作所得之報酬依法免稅，合乎法理正義，乃無庸置疑。四、查陸海空軍軍官士官任職條例實施細則第十七條第四項後段及第二十三條敍明軍事單位以外之機構包括總統府、國家安全會議及所屬單位及其他非軍事機構。軍人借調總統府、國家安全會議及所屬單位薪資所得免納所得稅，無庸置疑，又其他非軍事機構如教育部之軍訓教官薪資所得亦是免納所得稅。航發中心改制漢翔，由國防部改隸經濟部，究其目的乃國家為了達成其政策目標，然漢翔在戰機研發及先進戰機之整體後勤支援方面仍擔負其一貫不變的使命。軍人以保國衛民為職志，以服從為天職，上訴人執行國家所交付之任務，因此所獲得之報酬當依法免納所得稅（即一、具備軍人之身分，二、從事軍職職務，三、所領薪資並非單一薪給，四、薪資所得亦是政府核發薪給並非兼差收入）。五、司法院釋字第四五五號解釋述及軍人為公務員之一種，自有依法領取退撫金、退休俸之權利。凡依法令或經任用程序，與國家間發生公法上職務關係者，均應享有領取退休金等之權利，不因職務不同之性質而有不同。同理引申所得稅之優惠亦符合前述旨意。上訴人在八十六年八月三十一日退伍前所擔負之職務與國防部航發中心時相同，投保軍保而非勞保，若犯法則在憲法第九條已先敘明將受軍法審判。其權利與義務皆因身分而確立。八十五年七月一日航發中心改制為漢翔公司時，上訴人亦因具軍人身分，所以未能如同文職聘僱人員領取航發中心之年資結算金，但此同樣為軍職身分認定所致。按立法者於制定法律時，於不違反憲法之前提下，固可擴張解釋，然需在立法體系規範下，除基於重大公益之考量以外，應受其原則之拘束，以維持法律體系之一貫性，為立法與行政所應遵守。同理有關人員於執行公務解釋法令時，亦當遵守。由上述可知，如上訴人八十六年八月三十一日退伍前借調漢翔仍需扣繳所得稅，則八十五年七月一日至八十六年八月三十一日之年資，則不應列計軍中退伍年資之中，而應列訂於漢翔年資中。軍保、勞保之起算、終止日期亦需重新核算，否則既未遵循法律體系所確立之基本原則，自有違立法體系，與平等原則有所牴觸。綜上所述，被上訴人顯係引用財政部與現行法令有違之解釋函作為處分之依據，與既有法令顯有牴觸，為此，請將原判決廢棄，並撤銷原處分及一再訴願決定，另為適法之決定等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按左列各種所得，免納所得稅：
一、現役軍人之薪餉。．．．」固為（行為時）所得稅法第四條第一項第一款所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢激之稅款，得自繳納日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條規定。又「關於國防部中山科學研究院航空工業發展中心改制為國營事業漢翔航空工業股份有限公司，發給非軍職人員之資遣費，軍職人員薪資所得免稅乙案，請照說明二辦理，請查照。（二）軍職借調人員薪資所得免稅部分：漢翔航空工業股份有限公司借調原屬於航發中心之軍職人員，雖其具有現役軍人之身分，惟其薪給結構係按該公司規定之單一薪給制辦理，尚無所得稅法第四條第一款免稅規定之適用，應依法繳納所得稅。」亦經財政部八十六年一月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。二、本件原告（即上訴人，下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，列報取自漢翔公司之薪資所得二、六六一、七○一元，並經被告（即被上訴人，下同）從其申報核定在案。嗣原告主張其原服務於航發中心，該中心後改制為漢翔公司，原告被借調至該公司服務，直至八十六年八月三十一日始退伍。在退伍以前，原告具軍人身分，其薪資所得應免納綜合所得稅，向被告申請退還系爭薪資所得之稅款，惟遭被告否准。原告不服，並為前述之主張。經查：原告係八十六年八月三十一日退伍，而航發中心係八十五年七月一日改制為漢翔公司，有原告之退伍令影本在卷可稽，被告對之亦不爭執，均堪信為真實。原告八十六年度一月至十二月領受漢翔公司之薪資為
二、六六一、七○一元，亦有扣繳憑單影本附原處分卷可查。茲兩造所爭執者，上開薪資中八十六年一月至八月部分，是否符合軍人薪餉免稅之規定？三、原告領受之漢翔公司薪資，為公司法人所給付之薪水，該公司係經濟部所屬之國營事業，原告在漢翔公司雖從事試飛工作，然係於該公司將戰機交付國防部前之試飛工作，尚難認係從事國防部所屬軍人之飛行職務，故原告所領受之漢翔薪水並非政府所核發之軍餉，不得免稅。被告機關復查決定援引財政部五十二年台財稅發第○六三三三號令及八十六年一月二十二日台財稅第000000000號函釋略謂：「現役軍人之薪餉係指現役軍人依照政府核定待遇標準發給之薪餉而言。」及「漢翔航空工業股份有限公司借調原屬於航發中心之軍職人員，雖其具有現役軍人身分，惟其薪給結構係按該公司規定之單一薪給制辦理，尚無所得稅法第四條第一款免稅規定之適用，應依法繳納所得稅。」同認原告不合免稅之要件。上開函釋核與所得稅法第四條第一項第一款及軍人及其家屬優待條例第十三條規定之意旨相符，原告主張該函釋增加法律所無之限制，容有誤會。被告據以援用課徵綜合所得稅，並駁回原告退稅之請求，於法並無不合。原告另主張高中及大專院校所屬之軍訓教官，其所領薪資，亦免納所得稅。惟財政部六十四年七月十五日台財稅第三五○六五號函亦有同前述意旨之函釋：現役軍人借調私立大專院校授課，停支軍職之薪餉，改領校方發給之給與及薪資，核非所得稅法第四條第一款所得之現役軍人之薪餉，應依法繳納所得稅等語，併予敍明。四、原告又主張前開財政部五十二年及八十六年一月二十二日函釋係未獲法律授權或逾越法律授權之命令云云，按上開函釋之性質為解釋性之行政規則，係行政機關本於職權對其下級機關之下達之內部事項，原不需法律之授權，其復未牴觸法律，已如前述，應屬合法有效，原告此部分主張亦屬無據。五、綜上所述，被告否准原告退稅之請求，經核並無不合，一再訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，請求撤銷一再訴願決定及上開處分均無理由，應予駁回。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。經查：（一）、本件上訴人主張被上訴人所引用的財政部五十二年台財稅發第○六三三三號令，增加法律所無之限制，財政部前述函釋與法律顯有牴觸，明顯違法，且與財政部六十四年二月十八日台財稅第三一一七二號函及七十一年一月八日台財稅第三○一二二號函釋論點前後顯然有矛盾之處等語。惟財政部五十二年台財稅發第○六三三三號令係指軍方附設民眾診所發給醫務人員之業務津貼非屬軍人薪餉，尚難謂其有增加法律所無知限制。與財政部六十四年二月十八日台財稅第三一一七二號函係指軍事院校聘僱人員應依規定扣繳所得稅，及財政部七十一年一月八日台財稅第三○一二二號函係指軍中及軍事單位聘僱人員之薪資不得免稅，尚無矛盾。而財政部八十六年一月二十二日台財稅第000000000號函釋係主管機關財政部本於職權就所得稅法所為解釋，與行為時所得稅法第四條第一款規定之立法意旨尚無牴觸，亦無增加法律所無之限制。（二）、本件上訴人一再主張其具有軍人身分，投保軍人保險，從事軍職工作，且法律體系應一貫性等語。但由上訴人所提出附於原審卷之飛行人員飛行時間紀錄表影本記載觀之，其八十五年六月之飛行人員飛行時間紀錄表記載其職級為上校組長，而其八十六年四月之飛行人員飛行時間紀錄表記載其職級為試飛師，顯然有別，並非僅是服務單位由航發中心變更為漢翔公司而已。又上訴人其系爭所得係由漢翔公司發放，並非由航發中心發放，有附於原處分卷之上訴人之八十六年度綜合所得稅結算申報書之記載可按，而上訴人所提出之國防部八十六年九月十九日（八十六）易旭字第一九五六八號函及八十七年五月薪餉通知單等影本，尚不足以據之認其自漢翔公司領取之系爭所得為免稅所得。從而，原判決認定上訴人領受之漢翔公司薪資，為公司法人所給付之薪水，該公司係經濟部所屬之國營事業，原告在漢翔公司雖從事試飛工作，然係於該公司將戰機交付國防部前之試飛工作，尚難認係從事國防部所屬軍人之飛行職務，故原告所領受之漢翔薪水並非政府所核發之軍餉，不得免稅，而維持原處分所為否准上訴人退稅之請求及一再訴願決定，核無違誤。（三）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決將一再訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十一 日