最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一一五○號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 南投縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月二十五日臺中高等行政法院九十年度訴字第一三四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人（即原審原告）起訴主張：上訴人向南投縣南投市張氏祭祀公業張琯溪承租南投市○○段一三一、一三一之二、一三一之四、一三二之六地號等土地，於八十三年間分別以本人、妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等五人之名義為起造人，在該承租土地上興建房屋八棟，原擬作自用，有八十六年度偵字第二九四六號偵訊筆錄可證，因情事變更而於八十四年至八十六年間，分別出售與李獻桐、江秀蜂、張素丹、吳秀鎮、張味等，非以營利為目的，徵之營業行為之立法意旨，難認應辦營業登記報繳營業稅。況上訴人非建商，過去亦不曾賣過房子，並無所稱建屋出售牟利之營業行為。且上訴人若有意建屋出售，於承租土地時，無須以配偶及子女之名義承租，並分別交由宜隆土木包工業承攬建造。而財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，側重於有無營業為目的，系爭建築原係自用，因情事變更、週轉需要始於一年半之期間內出售，顯非一般營業行為。又該函既稱「自用住宅」而不稱「自有住宅」，解釋上應重在使用狀態，而非所有權之歸屬，故系爭建物所在之土地雖非上訴人所有，但為上訴人住宅使用，原處分及訴願決定卻認不符「自用住宅」，實係將「自用住宅」及「自有住宅」混為一談。另土地增值稅亦認土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則，惟為兼顧納稅義務人權益，並兼顧實情，如有確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用或原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准且經稽徵機關查明確無營業者，按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。本件雖係租地建屋，惟上訴人於系爭南投市○○段一三一之四地號土地蓋建鐵架造房屋經營貨運行及供住家使用，拆除後蓋建系爭房屋欲作自用，難認有建屋出售之營業行為。再者，依稅捐稽徵法第四十八條之三及其修正理由說明、行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，上訴人縱有上開違章之事實，被上訴人處以三倍之罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，顯不相當等語。
被上訴人則以：坐落南投市○○段一三一、一三一之二、一三一之四、一三二之六地號等四筆土地，非上訴人自有，上訴人縱曾在上開一三一之四地號蓋建鐵架造房屋經營貨運行，仍非屬財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所指「土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」之範圍。又系爭房屋中坐落南投市○○街○巷○號、六號、七號及八號等四棟房屋使用執照上起造人名義固分別為上訴人之妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等四人，惟該四棟房屋之租地、建築及出售乃上訴人以渠名義所為，業經上訴人於八十七年四月十四日獲案時坦承不諱，亦為張碧蓮、張麗秋、鄭憲欣等人所不否認，復有李獻桐、江秀蜂、張素丹及吳秀鎮等房屋買受人之證述及彼等分別與上訴人書立「和解書」所登載之事實可資佐證，原處分核認上訴人興建及出售上開四棟房屋，亦非無據。而現行營業稅法係就營業人之銷售行為課稅，非以營利為目的之行為課稅，故上訴人租地建築系爭房屋出售之銷售行為，依法即應辦理營業登記課徵營業稅，其縱主張非以營利為目的，亦無法免除其法定義務。至所執課徵土地增值稅適用自用住宅用地優惠稅率之規定，與本案系爭違章事實之認定無涉，主張理由，均無足採。再者，上訴人未於被上訴人處分核定前補報補繳所漏稅款，被上訴人依裁處時之營業稅法第五十一條第一款規定，參照財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額處三倍罰鍰，並無不當等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人於南投調查站調查時所稱：「我向南投市張氏祭祀公業承租南投市○○段一三一、一三一之二、一三一之四、一三二之六等土地，於民國八十三年間建屋八棟，共出售六棟，我只賣屋不賣地‧‧‧。」並坦承出售之系爭房屋均係由其負責簽約、收款；其妻張碧蓮稱：「該房屋買賣、起造，均由我先生負責，有無開立發票我也不清楚，該房屋土地係我先生向張氏祭祀公業承租的，但如何蓋屋出售我不清楚。該房屋簽約、收款亦均由我先生處理。」；子鄭憲欣稱：「係父親乙○○向祭祀公業承租土地並建屋出售，該址的買賣實際均由我父親處理。‧‧‧買賣金額全由我父親處理‧‧‧」；女張麗秋稱：「係我父親乙○○向祭祀公業張琯溪承租建屋出售，期間變更起造人為我，實際由我父親乙○○處理。」「（房屋出售、簽約、收款均係何人負責處理）均係我父親乙○○負責處理，我僅係登記為房屋所有人。」等語；參以系爭出售之房屋涉及違建，亦均由上訴人出面於八十六年九月四日與買受人吳秀鎮、張素丹、李獻桐成立和解，由上訴人給付吳秀鎮、張素丹各四百二十萬元，給付李獻桐三百二十萬元；於八十六年九月六日與張味成立和解，由上訴人給付張味四百二十萬元；於八十六年九月十一日與江秀蜂成立和解，由上訴人給付江秀蜂四百二十萬元，充作該等出售建物所有違章部分之拆除及修補費用，和解書並均載明買方與上訴人雙方就買賣之系爭房屋達成和解，其中買受人吳秀鎮部分並詳載買賣標的以張碧蓮名義登記、張素丹部分詳載以張麗秋名義登記、江秀蜂部分記載以張憲郎名義登記、李獻桐部分記載以鄭憲欣名義登記等情，顯見系爭房屋坐落基地，乃上訴人以其本人及張碧蓮、鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等人名義向張氏祭祀公業張琯溪承租，非其自有，上訴人縱曾在上開土地中之南投市○○段一三一─四地號蓋建鐵架造房屋經營貨運行，仍非屬首揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所指「土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」之範圍；而系爭房屋中坐落南投市○○街○巷○號、六號、七號及八號等四棟房屋使用執照上起造人名義固分別為上訴人之妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等四人，惟該四棟房屋之租地、建築及出售乃上訴人以渠名義所為甚明。是上訴人既有租地建築系爭房屋出售之銷售行為，依法即應辦理營業登記課徵營業稅，其縱主張非以營利為目的，亦無法免除其法定義務。原處分依據首揭規定及函釋補徵系爭營業稅並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，此部分上訴人之主張，洵無可採。至上訴人所執課徵土地增值稅適用自用住宅用地優惠稅率之規定，與本案系爭違章事實之認定無涉，其據以主張，同無足採。又八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條所處最低及最高之罰鍰均較修正前為低，自以修正後之規定對上訴人有利，從而上訴人主張本件罰鍰部分有修正稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，委無可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨略謂：財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋所稱之自用住宅用地不以該地屬出售人所有為限云云，核與該函文意顯不相符，自無足採。上訴人據以指摘原判決以上訴人非系爭土地之所有權人即認本件無前揭函頒之適用，顯有適用法則不當並有違比例原則及平等原則部分，難謂有理由。又現行營業稅法係就營業人之銷售行為課稅，非以營利為目的之行為課稅，故上訴人租地建築系爭房屋出售之銷售行為，依法即應辦理營業登記課徵營業稅，其縱主張非以營利為目的，亦無法免除其法定義務。上訴人指摘原判決引用營業稅法第一條之立法理由認上訴人雖非以營利為目的，亦無法免除其法定義務，顯然曲解營業稅法之相關規定，並悖離營業稅法課徵營業稅之基本原則，有判決不適用法令之違法云云，亦無理由。綜上所述，本件上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 劉 鑫 楨法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 七 月 八 日