最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一一九號
原 告 乙○○
丁○○戊○○○己○○甲○○原告兼共同訴訟代理人
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十九日台八十九訴字第○九○二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣曾天生於民國000年0月00日死亡，由原告等共同繼承，被告於查核曾天生之遺產稅案時，發現曾天生於000年0月00日、六月二十三日及七月二十六日將其領取徵收土地之地價補償費新臺幣（下同）七六、六二一、九九○元、五、五四一、三九六元、一七一、○六八元，合計八二、三三四、四五四元存入原告乙○○之銀行帳戶，認曾天生以現金贈與原告乙○○，核定贈與總額八二、三三四、四五四元，因曾天生已死亡，乃核課原告等贈與稅三五、一六三、四七七元。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案被告並未合法送達繳納通知書及繳款書予納稅義務人且已逾核課期間，原告等依法不應負納稅義務。理由分述如次：㈠、按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應送達後始發生效力。」為稅捐稽徵法第十八條有關稽徵文書送達明文規定。且合法送達，依財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋規定，係指於核課期間內將稅單合法送達。準此，本案被告補徵原告之被繼承人曾天生之贈與稅，應於核課期間內送達原告後，始生效力。
㈡、次依稅捐稽徵法第十九條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」係明文規定應受送達人除納稅義務人本人外，得向其代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，茲暫且不論原告依法是否為本案之納稅義務人，被告既然核定原告為本案之納稅義務人，並於稅單中填寫原告為納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法規定應將繳納通知書及繳款書於核課期間內合法送達原告後，始生效力。至於原告之配偶，僅限於原告在服役中，方得以之為應送達人。惟經查本案被告並未將該二項文書合法送達繳款書所載納稅義務人，是其補徵原告等曾天生之贈與稅，依法不生效力，原告等依法當然不負納稅義務。二、本案被告核定贈與稅，遍查遺產及贈與稅法所有條文規定，贈與稅之納稅義務人原則上係贈與人，稅法並無規定贈與人之繼承人依法應承擔被繼承人生前贈與稅繳納義務，因此，依「租稅法律主義」之精神，原告等依法不負贈與稅納稅義務。㈠、依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」則本案被告核定曾天生生前轉存乙○○帳戶之土地公告徵收補償款係「贈與」（與事實相反假設），應補徵贈與稅，依前揭遺產及贈與稅法規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，例外則為受贈人。是以，本案之贈與人曾天生於000年0月00日業已死亡，在八十三年一月二十日以後已無權利及義務能力，法律上已不得為納稅義務人；如改以受贈人乙○○為納稅義務人必須在贈與人行蹤不明或在曾天生在境內無財產可供執行之情事下，方能以受贈人為納稅義務人，惟此二種情事均不存在；另遍查稅所有條文，並未規定贈與人之繼承人依法應承擔被繼承人死亡後被稽徵機關發現之生前贈與稅之納稅義務。
㈡、惟被告援引財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函及民法第一千一百四十八條規定謂：『「被繼承人死亡前．．．之贈與，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．．。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理。」又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」認為原核定贈與納稅義務人已更正繼承人等為納稅義務人，揆諸首揭法條規定，並無不合。』惟本案稅法並無規定贈與人之繼承人應依法承擔被繼承人生前贈與稅而為納稅義務人，已如前述。本案依遺產及贈與稅法第二十四條第一項關於「應申報之贈與行為應於其行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」及稅捐稽徵法第二十二條第二款關於「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」等規定，系爭贈與日分別為七十八年六月十五日、六月二十三日及七月二十六日按稅捐稽徵法第二十一條第一項關於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其核課期間為五年之規定，系爭贈與之核課期間應分別於八十三年七月十六日、七月二十四日及八月二十六日屆滿，即分別自八十三年七月十七日、七月二十五日及八月二十七日起已逾核課期間。乃被告迄未將系爭贈與稅通知書及繳款書合法送達原告，核課期間自無從算起，而縱如前述法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函認定係具有財產性應依民法繼承編有關規定處理，應依民法第一千一百四十八條規定由繼承人承受，惟按該條文規定繼承人係以繼承開始時之一切權利義務概括承受之，本案曾天生於000年0月00日死亡，依民法第一千一百四十七條規定，「繼承，因被繼承人死亡而開始。」可見繼承之開始係於八十三年一月二十日曾天生死亡時，繼承人始概括承受其一切權利義務，因此，繼承人概括繼承被繼承人曾天生之權利義務應以截至八十三年一月二十日為止之權利義務為限，嗣後產生之權利義務（如本案系爭贈與稅迄未完成核課）於繼承開始時既未發生，則非為繼承人概括繼承之標的。否則原告等，於繼承開始時（八十三年一月二十日）將無法估計概括繼承之標的究為財產抑或負債，更難於民法規定時效內主張限定繼承或拋棄繼承來保障其權益，顯然已使繼承人之權益遭受損害。更何況，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，係規定被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者（即「擬制遺產」），稽徵機關開徵贈與稅並將之併入遺產課稅釋疑，與本案被告認定贈與係於七十八年度，惟查被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，二者相距六年餘，認定之贈與應屬擬制遺產之範疇，被告自援引適用本案，亦屬不當。㈢、另依憲法第十九條規定之「租稅法律主義」，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此有大法官釋字第二一七號解釋意旨在案，則遺產及贈與稅法第七條既已明文規定贈與稅之納稅義務人原則上係為贈與人，例外亦為受贈人，且遍查所有法律均無規定贈與人之繼承人應依法承擔被繼承人生前贈與稅繳納義務，被告逕以法令（解釋令）來規定繼承人應納贈與稅而違反法律明文之規定，顯然已違反憲法第十九條「租稅法律主義」之規定及大法官釋字第二一七號解釋意旨。三、退一步言，本案縱如被告認定繼承人須概括繼承曾天生死亡後之贈與稅，法律亦無規定應概括繼承其七年核課期間，原告等縱然須負擔該項贈與稅之納稅義務，亦無稅捐稽徵法第二十一條第三項七年核課期間之援引適用。㈠、被告援引稅捐稽徵法第二十一條第三項規定，「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報．．．其核課期間為七年」，係指納稅義務人未於規定期間內申報，方得適用該條文規定，本案該項贈與之贈與人曾天生未於期限內申報，其核課期間七年規定之適用對象應為贈與人曾天生，今倘繼承人等須繼承被告之核定贈與人曾天生贈與稅之納稅義務（與事實相反假設），原告等繼承人並無於規定期間內申報贈與稅之義務，則原告等繼承人應無稅捐稽徵法第二十一條第三項規定七年核課期間之援引適用。法律無規定而被告從嚴核認繼承人等之核課期間為七年，顯已違反憲法第十九條租稅法律主義之精神致損害原告之法定租稅權益。㈡、再者，所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」依大院七十五年判字第一一七二號判決意旨，必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，例如偽造無謀生能力證明，藉以增加免稅額；偽造災害損失，藉以增加扣除額等等。而僅就現有之事實態樣，消極的將所得不列入申報，顯與故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同。準此，本案，原告依法不負贈與稅申報義務，縱認原告有贈與稅申報義務，僅係消極地不申報，依前揭大院判決意旨，顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形有別，其核課期間並非七年。㈢、如前述，原告等繼承人既無申報贈與稅之義務，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，則縱然原告等須負擔該項贈與稅之納稅義務，其核課期間依法不應為七年。又被告機關一直未合法送達稅單，核課期間自無從起算，準此本案自被繼承人曾天生於000年間將領取補償費款項存入乙○○活儲帳戶迄今已經十年，顯已逾越最長七年核課期間，原告依前揭稅捐稽徵法第二十一條規定不應被補徵該筆稅款。四、「占有」物權並不當然係「贈與」，被告逕以乙○○占有曾天生補償費，即認定係曾天生之「贈與」補徵贈與稅，違反遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四○六條之規定。㈠、按「對於物有事實上管領之力者，為占有人」「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」分別為民法第九四○條及第四○六條之規定。則「占有」者，對於物有事實上管領之力，而有法律上效力之事實，其性質，並非權利，而係法律賦予一定效力之事實；「贈與」指贈與人所為贈與之意思表示，須經受贈人允受，始生效力，自屬契約性質且為一雙務契約之法律行為。因此，「占有」與「贈與」二者在本質上有所不同，被告逕以乙○○占有曾天生補償費，即認定係曾天生之「贈與」補徵贈與稅，顯違反前揭民法之規定。㈡、又依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」則本案乙○○並未允受曾天生轉存之臺灣土地銀行中壢分行支票，與前述遺產及贈與稅法規定之「贈與」須經他人允受而生效力之行為有別，被繼承人曾天生依法本不應該負贈與稅之納稅義務。五、本案案情、事實及法令堪稱繁雜，謹向大院申請言詞辯論，俾益大院審理，惠請核准。本案並非贈與性質，原告等亦非法定之納稅義務人；況本案已逾七年核課期間，且本案繼承事實發生時，原告既尚未對被繼承人核課贈與稅，原告應無概括承受該項贈與稅之納稅義務，原處分援引前揭財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，逕以原告為納稅義務人核課，顯有違誤，訴願及再訴願決定未准撤銷，亦有未合；而核定繳納通知書及繳款書之合法送達為稽徵機關核課完成之必要程序，本案該二項文書均未合法送達，尚難以原告已知悉核課事實而視同核課完成，對核課未完成之稅捐，納稅義務人自無繳納之義務。是本案原告等依法不應負擔被繼承人曾天生贈與稅之繳納義務。六、本案被告並未合法送達稅單且逾法定核課期間依法不應課稅，理由分述如次：㈠、本案被告補徵原告之被繼承人曾天生之贈與稅，其繳款書，依被告復本案再訴願決定機關行政院之其八十九年元月二十日北區國稅法字第八九○○五○八五號函列載：「係於八十五年六月二十四日由乙○○之妻『黃美玉』代收」，惟依被告「遺贈稅徵銷檔查詢作業」單顯示，該繳款書之原訂繳納期間為八十五年五月十六日起，至八十五年七月十五日止，因於八十六年十月七日及九日始送達繳款書，致限繳日期展延至八十六年十月十五日，則前揭被告函復行政院之本案繳款書送達日期與事實不符，且乙○○（原告之一）之妻為蕭美玉，曾家並無被告所稱之「黃美玉」其人，且原告經查詢蕭美玉，據渠稱，本案繳款書送達回證所列送達日期「八十五年六月二十四日」非其所填列者，而渠係桃園縣大華國民小學實習教師，八十五年六月二十四日係星期一，且非屬暑假期間，渠當天須到校上課，不可能在家簽收該繳款書云云。此亦有該校「實習教師成績評量表」所列實習期間為證。從而，該繳款書送達回證所填列日期非屬事實，自不可採據。㈡、而本案縱依被告主張應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定七年之核課期間，則依遺產及贈與稅法第二十四條第一項：「應申報之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」及稅捐稽徵法第二十二條第二款：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」等規定，及核定贈與日分別為七十八年六月十五日、六月二十三日及七月二十六日等資料，本案分別自八十五年七月十七日、七月二十五日及八月二十七日已逾核課期間，而本案依前揭被告「遺贈稅徵銷檔查詢作業單所列，系爭繳款書係於八十六年十月七日及九日始行送達之證據，可確定本案之核課行為顯已逾法定核課期間，是原核定係違法課徵，應予廢棄。㈢、再者，縱本案繳款書已合法送達於原告，亦難謂核課已完成，蓋本案之納稅義務人為被告認定之贈與人，原告並無承受系爭贈與稅之義務，自非本案之納稅義務人，其向原告為繳款書之遞送難謂適法。蓋按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款關於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其核課期間為五年之規定，系爭贈與之核課期間應分別於八十三年七月十六日、七月二十四日及八月二十六日屆滿，即分別自八十三年七月十七日、七月二十五日及八月二十七日起已逾核課期間，而本案曾天生於000年0月00日死亡，本案自不應核課。七、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。則贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，而其例外規定以受贈人為納稅義務人之二種情形並未包括「贈與人已死亡」之情況，此即表示贈與稅之核課以贈與人尚存為先決條件。至若於核課後，贈與人死亡時已發生應繳之贈與稅始由其繼承人依民法第一千一百四十八條規定概括承受而負責繳納，合先陳明。八、本案被告認定曾天生就其領取之土地徵收補償費於七十八年六月及七月間贈與原告等八二、三三四、四五四元，惟截至曾君於八十三年一月二十日死亡時並未完成贈與稅核課，為被告所不否認，依前揭贈與稅及遺產稅法第七條第一項規定意旨，本案即不應再有課徵贈與稅情事。而本案被告所援引之財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋示係就被繼承人死亡前三年內之贈與併課遺產稅有關事宜所作之規定，非屬對繼承人課徵贈與稅之規定，且曾君八十三年一月二十日死亡之前三年應為八十年一月二十日，而本案原告認定之贈與事實係發生於000年，該函釋與本案被告所認定之贈與事實並不相干，是被告援引該函釋為本案核課之依據，其認事用法顯有違誤，而本案被告於曾君死亡後逕對原告等課徵已超出首揭遺產及贈與稅法第七條第二項之規定範圍，其核課毫無法律依據，違反憲法第十九條規定之租稅法律主義。九、本案曾天生將領取之土地徵收補償費八二、三三
四、四五四元開立支票轉存於其長子乙○○（即原告之一）於臺灣土地銀行中壢分行之活儲存款帳戶，其轉存事實發生於000年六月及七月，係曾天生借用其長子之活儲帳戶以便利支用現金，父子之間便宜行事，乃人倫常情，其資金流向原告等並無所悉，而法律形式上之占有，並不等於遺產及贈與稅法第四條第二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」所指之贈與，是本案在被告未對曾天生本人就該項轉存意向調查明確前，尚難以轉存之事實逕予推定為贈與行為，乃被告竟遲至曾天生八十三年一月二十日死亡後始向曾天生之繼承人（即原告等）調查，而事非關己，且已事過境遷，原告等自無從說明，而唯一能予證實者，其為原告等並未曾允受前揭整筆八二、三三四、四五四元分贈之事實。其函囑原告提示非屬贈與之證據，足證其並無積極明確之證據以課徵系爭之贈與稅，其就前揭轉存事實推定為贈與行為違反核實課稅之原則。另被告援引大院六十二年判字第一二七號關於被繼承人以自己名義將款項存入銀行郵局者即為其所有之判決資為辯解，核其判決意旨與本案贈與行為之認定無關，自難適用，亦足證本案被告認事用法違誤之又一端。十、本案被告認定之贈與事實於其認定之贈與人曾天生死亡後，即不應有課徵贈與稅情事經於本訴狀之第二及三節論明，而被告於曾君生前既未對之課徵贈與稅，則依民法第一千一百四十七條「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及同法第一千一百四十八條：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受財產上一切權利義務。．．．」等規定，被告即不應再就前揭認定之贈與行為對其繼承人（即原告等）課徵贈與稅，蓋課徵已逾原告等應概括繼承之範疇，是原告於法自無承受系爭贈與稅之義務。綜上所述，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定期間內申報．．．其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力」及「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第四條及第二十四條所明定。又「被繼承人死亡前．．．之贈與，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．．。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理。」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案。次又「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；」「夫妻於日常家務，互為代理人。」「送達於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」分別為稅捐稽徵法第十九條第一項、民法第一千零零三條及民事訴訟法第一百三十七條所明定。二、本件曾天生生前所有土地因公告徵收，領取徵收補償費有（一）公七停車場工程－曾君坐落中壢石頭段地號三－一○、三－一五一七、三－一五一五等三筆土地扣除稅款及土地債券共領取金額九○、
七三六、六六五元，其中七六、六二一、九九○元於七十八年六月十五日開具臺灣土地銀行中壢分行支票（票號ＡＺＣ六六七四五九）轉存入其長子乙○○於該行活儲帳戶；另一筆坐落中壢石頭段地號三－八一七扣除稅款共領取金額一七一、○六八元，於七十八年七月二十六日亦開具該行中壢分行支票轉存入其長子乙○○活儲帳戶；（二）新中北路及迴車道二號工程－坐落中壢中北段地號四○八、四一○、四一三、四
一四、五○九、五七一－一、四一五、五四三－一等八筆土地扣除稅款及土地價券共領取金額五、五四一、三九六元，於七十八年六月二十三日開具該行中壢分行支票（票號ＡＺＣ六六八四二八）轉存入其長子乙○○於該行活儲帳戶，經被告於八十四年十月十六日以北區國稅二字第八四○三六四八四號函請乙○○說明轉存原因並提供非贈與情事相關證明文件供核，逾期未能提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與總額八二、三三四、四五四元，淨額八一、八八四、四五四元，補徵贈與稅額三五、一六三、四七七元，並因曾天生已亡故，而以原告（即繼承人）等為納稅義務人補徵贈與稅。三、本件原告等不服被告之核定，以曾天生已死亡，稅法並未規定繼承人應負被繼承人生前贈與稅之繳納義務，且本案已逾越五年核課期間云云，申經復查結果，被告以本件贈與人曾天生已死亡，以原告等為納稅義務人，揆諸前揭規定，並無不合。又本件贈與日期最初乙筆為七十八年六月十五日，申報期限至同年七月十五日止，贈與人未依限申報贈與稅，核課期間至八十五年七月十五日止，而贈與稅繳款書開徵日為八十五年五月十六日，尚未逾越核課期間，原核應無違誤。四、原告等復主張乙○○並未允受曾天生轉存之地價補償費，不符贈與要件；財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋違反租稅法律主義，況曾天生於000年0月00日死亡時，本件贈與稅尚未開徵，自無繼承可言云云。查動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭款項既已存入其繼承人乙○○於臺灣土地銀行中壢分行活儲帳戶，其物權即為其長子（乙○○）所有，（參見本院六十二年度判字第一二七號判例），又被告原查核時即以八十四年十月十六日北區國稅二第00000000號函請受贈人就系爭補償費轉存非贈與情事提出說明，惟未獲提示，有臺灣土地銀行函、支票影本及被告函文附卷。次查本案贈與事實發生於000年、被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，本項贈與行為係被繼承人生前贈與事實，足堪認定，且依民法第一千一百四十八條規定，原告等繼承被繼承人財產上之一切權利義務屬實，贈與人生前未依限申報贈與稅之事實甚明。是被告認屬曾天生之贈與行為，並依前揭法條規定以繼承人等為納稅義務人於核課期間內核課贈與稅，並無不合。五、至訴稱被告未合法送達稅單及本件贈與稅之核課期間為五年云云。經查本件贈與稅繳款書送達日期為八十五年六月二十四日，有經原告乙○○之配偶蕭美玉代收之繳款書回執聯及當時其二人為同戶藉之電作資料附卷可稽，依前揭法條規定應屬合法送達。又曾天生未於規定期間內申報贈與稅，為原告等所不爭，依行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，所訴核不足採，原核定仍請維持。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求駁回原告之訴等語。
理 由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為核贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項所規定。次按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，其核課期間，自規定申報期間屆滿之翌日起算，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所規定。又被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，應就該贈與事實開徵贈與稅，於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法律○二九九八號函略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，復經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。本件被繼承人曾天生於000年0月00日死亡，由原告等共同繼承，被告於查核曾天生之遺產稅案時，發現曾天生於000年0月00日、六月二十三日及七月二十六日將其領取徵收土地之地價補償費七六、六二一、九九○元，五、五四一、三九六元，一七一、○六八元，合計八二、三三四、四五四元存入原告乙○○之銀行帳戶，認曾天生以現金贈與原告乙○○，核定贈與總額八二、三三四、四五四元，因曾天生已死亡，乃核課原告等贈與稅三五、一六三、四七七元。原告等以曾天生已死亡，稅法並未規定繼承人應負被繼承人生前贈與稅之繳納義務，且本案已逾越五年核課期間云云，申經復查結果，以本件贈與人曾天生已死亡，被告以原告等為納稅義務人，並無不合。又本件贈與日期為七十八年六月十五日，申報期限至同年七月十五日止，贈與人未依限申報贈與稅，核課期間至八十五年七月十五日止，而贈與稅繳款書開徵日為八十五年五月十六日，尚未逾越核課期間，乃未准變更。原告等仍不服，循序提起行政訴訟，其主張如前揭事實欄所載。查㈠、本件曾天生生前所有土地因公告徵收，領取徵收補償費有（一）公七停車場工程－曾君坐落中壢石頭段地號三－一○、三－一
五一七、三－一五一五等三筆土地扣除稅款及土地債券共領取金額九○、七三六、六六五元，其中七六、六二一、九九○元於七十八年六月十五日開具臺灣土地銀行中壢分行支票（票號ＡＺＣ六六七四五九），轉存入其長子乙○○於該行活儲帳戶；另一筆坐落中壢石頭段地號三－八一七扣除稅款共領取金額一七一、○六八元，於七十八年七月二十六日亦開具該行中壢分行支票轉存入其長子乙○○活儲帳戶；（二）新中北路及迴車道二號工程－坐落中壢中北段地號四○八、四一○、四一三、四一四、五○九、五七一－一、四一五、五四三－一等八筆土地扣除稅款及土地價券共領取金額
五、五四一、三九六元，於七十八年六月二十三日開具該行中壢分行支票（票號ＡＺＣ六六八四二八）轉存入其長子乙○○於該行活儲帳戶，經被告於八十四年十月十六日以北區國稅二字第八四○三六四八四號函請乙○○說明轉存原因並提供非贈與情事相關證明文件供核，逾期未能提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與總額八二、三三四、四五四元，淨額八一、八八四、四五四元，補徵贈與稅額三
五、一六三、四七七元，並因曾天生已亡故，而以原告（即繼承人）等為納稅義務人補徵贈與稅，於法並無不合。㈡、原告等雖以曾天生已死亡，稅法並未規定繼承人應負被繼承人生前贈與稅之繳納義務，且本案已逾越五年核課期間云云。查本件贈與人曾天生已死亡，被告以原告等繼承被繼承人財產上之一切權利義務，而以原告等為納稅義務人，揆諸前揭規定，並無不合。又本件贈與日期，最初一筆為七十八年六月十五日，申報期限至同年七月十五日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間為七年，至八十五年七月十五日止，而贈與稅繳款書開徵日為八十五年五月十六日，尚未逾越核課期間，原核定應無違誤。㈢、原告等復主張乙○○並未允受曾天生轉存之地價補償費，不符贈與要件；財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋違反租稅法律主義，況曾天生於000年0月00日死亡時，本件贈與稅尚未開徵，自無繼承可言云云。查動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭款項既已存入其繼承人乙○○於臺灣土地銀行中壢分行活儲帳戶，其物權即為長子（乙○○）所有，（參見本院六十二年度判字第一二七號判例），又被告原查核時即以八十四年十月十六日北區國稅二字第八四○三六四八四號函請受贈人就系爭補償費轉存非贈與情事提出說明，惟未獲提示，有臺灣土地銀行函、支票影本及被告函文附卷。次查本案贈與事實發生於000年、被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，本項贈與行為係被繼承人生前贈與事實，足堪認定，且依民法第一千一百四十八條規定，原告等繼承被繼承人財產上之一切權利義務，贈與人生前未依限申報贈與稅之事實甚明。是被告認屬曾天生之贈與行為，並依前揭法條規定以繼承人等為納稅義務人於核課期間內核課贈與稅，並無不合。㈣、至訴稱被告未合法送達稅單及本件贈與稅之核課期間為五年云云。經查本件贈與稅繳款書送達日期為八十五年六月二十四日，有經原告乙○○之配偶蕭美玉代收之繳款書回執聯及當時其二人為同戶藉之電作資料附卷可稽，依前揭法條規定應屬合法送達。又曾天生未於規定期間內申報贈與稅，為原告等所不爭，依行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，所訴核不足採。綜上所述，被告原核定及復查決定均無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告等請求行言詞辯論，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十 日