最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一一一六號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○再 審被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 陳守信右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國八十九年六月十五日本院八十九年度判字第一九四六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告未依法辦理營業登記，於八十二年間在台中市○○區○○段一○○之一六及九九之三五地號二筆土地建屋銷售，金額新台幣（以下同）三五、三六八、八二○元（含稅），案經再審被告查獲審理違章成立，核定補徵營業稅一、六八四、二三○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一九四六號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、「營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人」、「有左列情形之一者為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」為現行營業稅法第二條第一款及第六條第一、二款所明定。其適用要件為：（一）以營利目的之事業，（二）銷售貨物或勞務。同法第三條第三項營業人以其產製，進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物。依照營業稅法第六條第一、二款營業人納稅義務之定義似應以營利為目的之「事業」為限，事業與自然人有別。公司法人人格其為權利義務主體，始於登記終於解散，營利事業始於開業設立登記，終於歇業註銷登記，均應向政府主管機關申辦核准登記為準。而自然人之人格始於出生終於死亡，與「事業」權利義務在法理上自應有所區隔。二、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。以贈與論，依本法規定課徵贈與稅。」亦為現行遺產及贈與稅法第三條及第五條第三款所明定。贈與稅之課徵對象為自然人對自然人（即中華民國國民），並不包含公司法人或營利「事業」之贈與。三、本件系爭之肆層之五為再審原告之子賴哲助所有未出售，陸層一－十一為再審原告之子賴季陽所有未出售，柒層一－十一為賴義昌所有未出售，該等未售房屋自起造至完成，自始即非再審原告所有，其無償移轉均以自然人關係依遺產及贈與稅法向國稅局申報繳納贈與稅在案。若不予廢棄無償移轉贈與視同銷售部分判決，偏袒再審被告堅持以營業稅法第三條第三項第一款規定視為銷售貨物課徵營業稅，則除同一課稅標的重複課徵營業稅及贈與稅之外，國稅局另據稅捐處補徵營業稅之通報資料，必然視同有相當之銷貨收入依法補徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅並裁罰。既然徵納雙方均有「無償移轉」之共識，何來銷售貨物買賣對價之銷貨收入？又何有營利所得額及個人所得淨額？豈非一再重複課稅，適用法規顯有錯誤造成納稅義務人權益受損甚鉅之嫌。四、本案關鍵在於系爭「無償移轉」視同贈與（即視為銷售）之「時點」尚有爭議，倘若係以再審原告為起造人，俟取得使用執照後以其產製之房屋無償移轉予其子女所有，則「無償移轉贈與不動產者，其不動產。」視課徵標的之房屋為銷售貨物，原判決並無錯誤。但系爭房屋確係自起造至完成，始終均為賴哲助、賴季陽、賴義昌所有，乃再審原告以自己之資金，贈與其子女共同興建房屋，並非再審被告所認為以興建（產製）完成之成屋贈與其子女，故本件系爭課爭標的為其「資金」，自不宜一概視為銷售貨物補徵營業稅並裁罰。
懇請廢棄無償移轉贈與視為銷售部分之原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：一、本件再審被告以再審原告未依法辦理營業登記，擅自於八十二年間在台中市○○區○○段一○○之一六及九九之三五地號土地建屋（即大墩二十街一一二號及一一四號）出售，金額三五、三六八、八二○元（含稅），有談話筆錄、使用執照申請表影本、買賣合約書影本附案佐證，乃核定補徵營業稅一、六八
四、二三○元。二、本案係再審原告投資興建房屋贈與子女，屬營業稅法第三條所定之視為銷售，依營業稅法第四十三條第三款規定，就查得之銷售額計算營業稅補徵之，並無適用法規有錯誤之處。復按「所謂適用法規顯然錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」據此，再審原告對本案法律上見解縱有歧異，並對之爭執，尚非行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款得提起再審之訴所定「適用法規顯有錯誤」之事由，再審原告遽行提起再審之訴，尚非可採，請予駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正前之第二十八條第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定之職權行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告未依法辦理營業登記，於八十二年間在台中市○○區○○段一○○之一六及九九之三五地號二筆土地建屋銷售，金額新台幣（以下同）三五、三六八、八二○元（含稅），案經再審被告查獲審理違章成立，核定補徵營業稅一、六八四、二三○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一九四六號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴。查原判決係以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第三項第一款及第四十三條第一項第三款所明定。查本件再審原告未依法辦理營業登記，擅於八十二年間在台中市○○區○○段一○○之一六及九九之三五地號土地建屋（即大墩二十街一一二號及一一四號）銷售，金額三五、三六八、八二○元（含稅），有談話筆錄、使用執照申請表影本、買賣合約書影本存卷可稽，再審被告乃據以核定補徵營業稅一、六八四、二三○元。再審原告雖不服，循序提起行政訴訟，主張其中一一二號四層之五，六層之一至十二，七層之一至十二號等房屋登記起造人為其子女，分別為賴哲助、賴季陽、賴義昌，均已申報贈與稅，迄未銷售，該等房屋自始非其所有，另一一二號、一一四號一、二層為其胞弟賴慶端興建，以其子賴世鴻、賴世立為起造人，與再審原告無關，又核定房屋售價亦屬偏高云云。但查再審原告與賴慶端係兄弟，各持分二分之一之土地，二人於八十四年五月二十五日及六月一日之談話筆錄中固先陳稱出資五分之三及五分之二，但於八十四年十月十六日談話筆錄則否認共同出資興建系爭房屋出售，改稱僅由再審原告個人投資興建，賴慶端亦供承其僅提供土地，換取房屋二間，均登記為其子名義等語在卷。再審被告乃依再審原告賴慶端之陳述，參酌系爭房屋大部分均登記為再審原告與其子女名義，復無再審原告與賴慶端合夥建屋之具體事證，且部分房屋並已另售他人之情，認定系爭房屋為再審原告個人投資興建銷售，而賴慶端則係以土地換取房屋之合建分屋，並無違誤。又再審原告係土地所有權人，其於談話筆錄中均稱系爭房屋由其投資興建，並無提及其子女出資情形，復無資金流程可證，則倘非再審原告贈與，其子女如何自始取得部分房屋起造人名義，進而取得所有權，至再審原告提出贈與系爭部分房屋與其子女而申報贈與稅之申報書，僅得證明其子女取得部分之系爭房屋所有權，係因再審原告之贈與所致，非謂再審原告自始非取得該等房屋之所有權。參諸營業稅法第三條第三項第一款規定，出資人已將出資興建之房屋贈與他人，仍視為銷售貨物，是再審原告就贈與部分主張免視為銷售貨物云云，殊非可採。又原核定本案之售價其單價為每坪四六、五一一元，較再審被告八十四年四月二十五日中市稅商字第八四○五一七三號函核定房屋售價標準表每坪四八、○○○元為低，再審原告空言指稱原核定房價偏高，亦無足取。再審被告復查決定維持原核定補徵本件營業稅一、六八四、二三○元，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。起訴意旨，難謂為有理由，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴。經核其所適用之法規，與該案應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。再審原告茲主張原判決有如事實欄再審起訴意旨所載之再審事由。但查：（一）、再審原告出資興建房屋而有銷售之事實，為原判決確定之事實，其為以營利為目的之事業，甚為顯然，即屬行為時營業稅法第六條第一款所稱之營業人，不因其營業組織之為獨資（個人）而有異，原判決認定再審原告為營業稅之納稅義務人，實無錯誤。（二）、系爭房屋中之部份房屋雖經以再審原告之子女名義為起造人，申請建造執照，於建造完成後並以再審原告之子女名義登記為所有權人，有贈與之事實存在，然而此種贈與之事實，無非源自再審原告居於營業人之地位，先有出資興建之事實而來，屬於再審原告出資興建系爭房屋，或出售他人，或贈與子女之整個營業人計畫之一部分。是以系爭房屋先屬再審原告（營業人）供銷售之貨物，再由再審原告以其中部分無償移轉其子女所有，該部分依行為時營業稅法第三條第三項第一款規定，視為銷售貨物，原判決認為應就其銷售額課徵營業稅，與法無違。（三）、系爭房屋中之部分房屋經為獨資組織營業人之再審原告無償移轉其子女，再審原告於受再審被告調查補徵營業稅中，自行向當地國稅稽徵機關申報繳納贈與稅，致該機關未查係再審原告基於營業主體地位，所為無償移轉銷售貨物，應課徵營業稅之行為，仍受理其贈與稅之申報繳納，其應如何救濟，為別一問題，尚不影響原判決認定系爭房屋經贈與部分視為銷售貨物之性質。再審原告以為不能就該部分視為銷售貨物課徵營業稅，而應課徵贈與稅，無非其一己之歧異法律上見解，依首開說明，不可資為再審理由。至於其所訴贈與應認為贈與房屋或贈與資金供興建房屋，無關本案之判斷，亦不能資為本案之再審事由。綜上所述，再審之訴為無再審事由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日