最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一一二二號
上 訴 人 己○○
乙○○戊○○丙○○丁○○甲○○右六人共同訴訟代理人 張政雄律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 庚○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一二三七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、上訴人因繼承取得坐落臺北市○○區○○段三小段一之五及一之六地號二筆前經台北市政府辦理市地重劃土地，嗣出售該土地申報土地移轉現值時，不服被上訴人未依土地稅法第三十九條第四項、平均地權條例四十二條第三項之規定，減徵土地增值稅百分之四十，循序提起行政訴訟。二、本件重劃區內公共設施用地及費用之負擔，係由地主提供抵付，倘不減徵土地增值稅，上訴人重劃損失無何彌補，有違公平原則。又公共設施用地被徵收得領取地價補償及獎勵金；而重劃之抵價地同屬提供公共設施用地之負擔，卻為公益而犧牲，無法獲得地價補償或獎勵金，則重劃分配之土地嗣後移轉之增值稅，自應採取從寬解釋，以盡保護人民財產權之宗旨。三、上訴人並未因繼承關係而獲減輕租稅負擔，以最高稅率繳納之遺產稅尚高於增值稅之減輕金額。系爭土地實際負擔重劃費用及公共設施抵費地價額，本次移轉並未獲得合理補償，殊有違土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項之立法美意。倘因繼承後再移轉，即認定非屬重劃後第一次移轉，不得減徵增值稅，造成土地所有人死亡與存活雙重歧異之適用標準，存活則得以減稅而補償重劃土地之損失，死亡則不得以減稅來補償損失，有違租稅公平原則。四、司法院釋字第二四一號解釋係針對徵收土地依當時平均地權條例第四十二條第一項原則上減徵百分之四十，於六十二年九月六日都市計畫法公布後未曾移轉者，因經過時間久，徵收時之公告現值與原規定地價相差較大，故予例外減徵百分之七十之優惠，倘徵收前已經繼承移轉者則不適用，解釋基礎無非以租稅公平原則為主要考量，惟該案時空背景與目前法令相關規範並不相同，難以援用。五、繼承取得與處分不動產之移轉行為性質不同，非屬重劃後第一次移轉，平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項所謂重劃後第一次移轉，應指通常之移轉行為而言，不應包括繼承遺產關係依法律規定所生之自然變動，本次買賣係第一次移轉，應有減徵百分四十土地增值稅之適用等情，爰請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並判命被上訴人退還上訴人溢繳之土地增值稅及利息。
被上訴人則以：按土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」依司法院釋字第二四一號解釋，財政部六十六年七月二十五日台財稅第三四八一九號函稱，在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定，符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函釋亦規定：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（八十六年五月二十一日修正後為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」參照內政部六十七年九月八日台內地字第八○三七二六號函釋意旨，關於平均地權條例第四十二條第一項但書（現為該條例同條第三項）所稱移轉應包括繼承移轉，暨平均地權條例第四十二條第三項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。依上開解釋及函釋規定，土地稅法第三十九條第四項規定所稱「重劃後第一次移轉」，應包括因繼承而移轉者；而有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，即非屬重劃後之第一次移轉，應無土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。查系爭土地係重劃後上訴人全體因繼承取得者，渠等於八十七年四月二十四日訂約出賣移轉，非屬重劃後第一次移轉，故不適用減徵百分之四土地增值稅之規定。從而，被上訴人所為之核定並無不合，復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦無不當，請續予維持等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：查系爭土地於民國七十一年一月十日參加重劃確定，七十八年二月三日上訴人等之被繼承人陳鍚鐘死亡，上訴人等六人繼承取得系爭二筆土地。於八十七年四月二十八日出售，向被上訴人所屬內湖分處申報土地移轉現值，經分別核定土地增值稅為新臺幣（下同）五○、八○三、三五六元及四三、四六五、五七八元，未准減徵土地增值稅百分之四十等情，為兩造所不爭。按繼承登記後出售土地，其計算土地增值稅，固自繼承時之公告現值為準計算其土地增值稅，並非以被繼承人取得該土地時之公告現值為準，惟政府此項立法之理由，係因該土地已因繼承而繳納遺產稅，為免重複課稅，規定已繳納遺產稅之土地，免繳納土地增值稅。其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值，即以繼承時之土地公告現值為準計算；此種因繼承而變更計算土地公告現值之情事，為任何繼承土地者均發生相同之結果，與土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項所規定，因重劃土地而減徵土地增值稅無涉。又查土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」已明定得享受土地增值稅減徵百分之四十者，以重劃後第一次移轉者為限。所稱第一次移轉，按諸法律解釋原則，自係包括因繼承而為之移轉登記在內，財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函及八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地增值稅減徵百分之四十規定之適用；其土地漲價總額之計算，不得扣除被繼承人名義之重劃費用，尚難認其有違行為時土地稅法第三十九條第三項（現為同條第四項）及平均地權條例第四十二條第三項規定。原處分據以駁回復查之申請，一再訴願決定遞予維持，均無不合，因將上訴人之訴駁回，於法核無違誤。上訴意旨除執前詞主張土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項所謂重劃後第一次移轉，應指通常之移轉行為而言，不應包括繼承遺產關係依法律規定所生之自然變動；而重劃土地負擔公共設施用地之提供，無法如同徵收土地領取地價補償及獎勵金，倘不從寬解釋如何減徵土地增值稅，難維其平。另以原判決肯定上訴人之主張：「不得因繼登記即不得再享受因土地重劃所定減徵土地增值稅」，惟又論謂土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定，得享受土地增值稅減徵百分之四十者，以重劃後第一次移轉者為限。而所稱第一次移轉，自係包括因繼承而為之移轉登記在內，財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函及八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋與前述規定無違。其前後論述互相矛盾，有判決理由矛盾之違法。且就上訴人主張財政部「第一次移轉」所作解釋侵犯人民權益乙節，故略不提，純就文字表面意義為相同之解釋，未探求真意，使條文解釋為適當之運用，已違背土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定立法原意精神及租稅法律主義原則云云。查行為時土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內。財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函釋規定：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」及八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋規定：「有關繼承原因發生在重劃區土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時已非屬重劃後第一次移轉，其土地漲價總數額之計算，不得扣除被繼承人名義之重劃費用。」上開函釋乃中央主管機關財政部本諸職權，闡明土地稅法第三十九條第四項條文中「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地「第一次移轉」事實之準據，並未逾越上開法律之規定，原判決予以適用，自無違背法令可言。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其繼承人於繼承後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。原判決依上開法律及函釋規定，認為本件移轉並無土地增值稅減徵百分之四十規定之適用，自與判決不備理由或理由矛盾之違法情形不相當。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違法，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日