最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一二六一號
原 告 甲○○訴訟代理人 林詮勝律師
高秀枝律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十五日台八九訴字第一一八三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告甲○○係贈與人陳查某（八十二年八月九日死亡）繼承人之一，欠繳陳查某七
十九、八十、八十二年贈與稅（含行政救濟利息）計新臺幣（下同）一一、六七一、五九四元，限繳日期分別為八十七年五月十日、八十六年八月二十日、八十六年八月二十日，均逾限未繳，被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，按查得相當欠稅金額之贈與人陳查某之繼承人財產資料，以八十七年九月十八日（八七）財北國稅徵字第八七○三八七二八號函，通知臺北市士林地政事務所限制原告及其他繼承人陳建忠、張陳育惠、陳瑞珠、陳廷忠等所有坐落臺北市○○區○○段一小段一○地號土地不得移轉或設定他項權利，原告不服循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件被繼承人之贈與稅案，現於行政救濟中，尚未確定，故無欠繳應納稅捐。是被告依上揭法條通知地政機關，限制納稅義務人之繼承人財產不得移轉或設定他項權利，即有違誤。二、縱被告得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。惟查原納稅義務人（即贈與人陳查某）所欠繳之遺產稅、贈與稅未繳清前，係無法為繼承、移轉登記，是原納稅義務人之全部遺產額已逾所欠繳之全部遺產稅、贈與稅，被告即不得就原告之固有財產而為禁止處分。故被告通知臺北市士林地政事務所，就原告所有坐落臺北市○○區○○段一小段一○地號土地之應有部分六分之一不得移轉或設定他項權利，即有違比例原則中之妥當性原則。三、按「納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈物。」稅捐稽徵法第十四條第一項定有明文。準此以觀，納稅義務人死亡，應由遺囑執行人等繳清稅捐者，限於納稅義務人死亡時遺有財產，始有由繼承人繳納稅款之餘地，如納稅義務人死亡時並無遺產，或遺產不足清償全部之應繳納稅捐時，該公法上之債務（欠稅），是否即由繼承人繼承，有無民法第一千一百四十八條及第一千一百五十三條規定之準用，現行稅法對此並無規定，基於「稅捐法定主義」及「公法債務及於一身原則」，公法上之權利義務，其公益性，使隨主體而存續，不生繼承或讓與之問題，暨納稅義務與私法上之債務性質不同，是以在法律設有明文規定前，應不得擴張解釋認為繼承人應承受被繼承人之納稅義務，是被告所為之禁止處分，自有違誤。綜上所述，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本案係陳查某生前所為七十九年、八十、八十二年度贈與行為，被告依法核課贈與稅（含行政救濟利息）計一一、六七一、五九四元，並以繼承人甲○○等五人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，渠等逾限繳日期（展延日期）未為繳納，被告乃通知臺北市士林地政事務所限制原告甲○○暨其他繼承人陳建忠、張陳育惠、陳瑞珠、陳廷忠等所有坐落臺北市○○區○○段一小段一○地號土地不得移轉或設定他項權利，依法並無不合。另「財政部八十一年台財稅第000000000號函釋准法務部八十一年律○二九九八號函略以『‧‧‧‧公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。‧‧‧被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人應負清償之責。‧‧‧‧』」亦為財政部八十七年六月十二日台財稅第000000000號函所明釋。又民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，是贈與稅仍得為繼承之標的，今原告等為陳查某之繼承人，未為限定繼承或拋棄繼承，自應負清償本案贈與稅之責，被告以陳查某之繼承人為贈與稅之納稅義務人，核無違誤。綜上論述，原告之訴顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關不得移轉或設定他項權利．．．」及「滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項及第四十九條前段所規定，又所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂，為財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函所明釋。另「財政部八十一年台財稅第000000000號函釋准法務部八十一年律○二九九八號函略以『．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。‧‧‧被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人應負清償之責。．．．』」亦為財政部八十七年六月十二日台財稅第000000000號函所明釋。又民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」本件原告係贈與人陳查某繼承人之一，欠繳陳查某七十九、八十、八十二年贈與稅一一、六七一、五九四元，限繳日期分別為八十七年五月十日、八十六年八月二十日、八十六年八月二十日，均逾限未繳，被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，按查得相當欠稅金額之贈與人陳查某之繼承人財產資料，通知台北市士林地政事務所限制原告甲○○暨其他繼承人陳建忠、張陳育惠、陳瑞珠、陳廷忠等所有坐落臺北市○○區○○段一小段一○地號土地不得移轉或設定他項權利。經核與首揭法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖起訴主張如事實欄所載等情。然查繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，雖權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。惟公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人應負清償之責。本件原告及其他繼承人陳建忠、張陳育惠、陳瑞珠、陳廷忠等既為陳查某之繼承人，未為限定繼承或拋棄繼承，被告自得以渠等為贈與稅之納稅義務人，按查得相當欠稅金額之渠等財產限制不得移轉或設定他項權利，尚難謂有違比例原則中之妥當性原則。綜上所述，原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日