最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一二一六號
上 訴 人 甲○○
丁○○兼右二人訴訟代理人
丙○○被 上訴 人 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月二十四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一二五七號判決，提起上訴本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：被上訴人對上訴人課徵營業稅，事實認定錯誤，因系爭土地原為上訴人甲○○所有，惟於民國八十六年元月三日，贈與應有部分千分之二百二十二予其子女，即上訴人丙○○、丁○○。而系爭建物，係於八十四年四月份核發建照，建築費用之借款新臺幣（下同）一千五百萬元，雖由上訴人三人之名義出具借據，但因上訴人甲○○將系爭房屋中之三戶及二戶分別贈與上訴人丙○○及丁○○，則上訴人等係共同負擔起造房屋之款項，非上訴人共同興建。因此，以上訴人甲○○、丙○○各出賣一戶房屋，非上訴人三人出售；且上訴人甲○○興建系爭房屋符合自用住宅拆除改建之要件，即合乎土地法第九條免徵營業稅之規定，亦符合土地稅法第三十四條之規定。又由上訴人甲○○、丙○○各出售一戶之情節，不符合經常買進賣出之營利活動，即不屬營利行為，自無須繳納營業稅，亦無違章可言，不得對之罰鍰，原處分及一再訴願決定均有違誤，求為判決撤銷，並命被上訴人給付上訴人十五萬五千七百一十四元（即已繳納之稅款）及自八十七年一月二十日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息等語。被上訴人則以：依上訴人丁○○八十六年十月七日及十一月十四日兩次談話筆錄內容，以及上訴人等三人共同聯名向宋怡靜借款一千五百萬元，作為興建系爭房屋之資金，並參照上訴人八十七年四月二十四日復查申請書之意旨，足以證明系爭房屋係由上訴人共同集資興建，即上訴人等三人違反稅法規定，以其為受處分人，於法並無不合。又本件雖係舊屋拆除改建，但因上訴人等均未將戶籍遷入日至房屋核准拆除屆滿一年之事實，亦無戶籍遷入日至建造執照核准日屆滿一年之事實，尚且將系爭土地出租他人，不符「持有一年以上之自用住宅用地」之要件，自不得免徵營業稅。上訴人等之職業雖不可能以建屋出售為業，其出售系爭建物縱非以營利為目的，惟即有銷售行為，自應依法辦理營業登記，始謂適法。上訴人等未辦理營業登記而有營業行為，除追繳營業稅外，並課處罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：興建本件九戶房屋資金一千五百萬元係由上訴人等共同向宋怡靜借得，上訴人丁○○於八十六年十月七日接受被上訴人約談時，陳明系爭建物是由其與家人（即其餘上訴人）共同委由營造公司興建，並共同借款興建；同年十一月十四日約談時，再次陳稱：因碍於資金短絀，母親（即上訴人甲○○）經我與弟弟（即上訴人丙○○）再三遊說，才勉強同意出售其中二棟云云，足以證明系爭建物之興建與出售之營利行為，應屬上訴人三人之合夥關係，共同為之。上訴人等從規劃興建到出售，歷經委請建築師設計、購買建材、發包工程、建屋完成，均存在多數之交易存在，且其營業規模高達二千餘萬元，應非一時性及偶發性交易行為，屬營利行為。又所謂「自用住宅用地」，必須是土地上有建物，該建物又供土地所有權人自行居住而言。本件系爭土地上建物，早於六十五年間拆除，自不符合財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函之意旨；又上訴人等戶籍雖在三十五年間遷入系爭土地上之建物，惟建物於六十五年間拆除，上訴人未辦戶籍遷出，惟此時戶籍亦不可能存在於該拆除建物上，即不符合該部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函意旨，則上訴人等出售系爭建物之行為，應受營業稅法之規範，被上訴人對其出售二戶之銷售金額依法課徵百分之五之營業稅，即無不合。又上訴人等未依規定申請營業登記而為營業，被上訴人就其違章行為，依營業稅法第五十一條第一款規定，依其漏稅額二倍科處罰鍰，亦無不合，因將原處分及一再訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上述論旨除執前詞外，並以：原審法院認定系爭建物係由上訴人三人合夥建築、出售，否定上訴人甲○○對其子女即上訴人丙○○、丁○○間贈與關係，且未責由被上訴人對所謂「合夥關係」盡舉證責任，有違行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十六條之規定，其認定事實違反經驗法則。原審法院一方面認同上訴人對營業稅法第一條有關營業行為定義不宜太廣泛之主張，卻認定本件系爭二戶建物之出售非「一時性及偶發性交易」，應屬營業行為，相互矛盾。原審法院認本件不符合財政部八十一年一月三十一日台財稅第00000000號函及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函意旨，為曲解上開兩函關於自用住宅之意旨，也因而認定系爭土地並非自用住宅用地，造成不適用土地法第九條、第三十四條或適用不當之違法云云，指摘原審判決有違背法令之違法。惟查，系爭土地興建前原有座落其上之房屋乙棟即門牌號碼為花蓮市○○路○○○巷○號，而上訴人甲○○雖於三十五年即於該址設戶籍，惟其於三十八年即將戶籍遷出，嗣該舊屋於六十五年拆除。不論係房屋核准拆除日（拆除執照日為六十五年九月十一日）前一年或建造執照核發日（即八十四年四月二十五日）前一年，上訴人等亦均未於該址辦理設籍，於房屋興建前（八十二年間）甚且尚有將土地出租他人共作停車場之情事，即不符財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函，及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋所稱「土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者」，得免辦營業登記及免徵營業稅之適用。又依上開事證，本件上訴人等共同舉債為資本，興建系爭房屋出售，為合夥關係，不論以何人名義出售，於共同營業人而言，均為違章主體，原審判決之事實認定，自無違反經驗法則，上訴人空言指責原審判決有理由矛盾之違法，核無足採。又本件系爭土地非屬「持有一年自宅用地」之事實，業經原審審認無誤，自無財政部上開兩函釋意旨之適用，難謂原審判決曲解該函釋意旨。從而，本件系爭建物之出售，自不適用土地法第九條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及同法第三十四條：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分土地漲價數額百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價數額，依前條規定之稅率徵收之。（第一項）前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第二項）」之規定，難認原審判決有不適用上開法條或適用不當之違法。上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審判決證據取捨與事實認定，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，被上訴人以上訴人等未依法申請營業登記，即於八十四年間在花蓮市○○段○○○○號系爭土地投資興建房屋九戶，並於八十六年一月間出售其中二戶，有違營業稅法第二十八條規定，除補徵所漏營業稅一五五、七一四元外，並依同法第五十一條第一款規定，按所漏稅額二倍即三一一、四○○元（計至百元），科處罰款，核無違誤。原審判決以原處分及一再訴願決定遞予維持，均無違誤為由，判決駁回上訴人之訴，核無違法。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日