最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三五三號
再 審原 告 甲○○
乙 ○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月十七日八十八年度判字第二六○六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告乙○民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報配偶再審原告甲○○取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四一四、七二○元，乃核定補徵稅額四七、一六一元。再審原告等不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第二六○六號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款（即行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、課稅認定部分：１財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所編印各版新舊所得稅法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三向全國人民揭示，凡未編入該年度版之本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院研補費的稅賦，必須立刻重新函示，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合先陳明。２訴願決定內均以「按月給付」此項法律未規定的免稅要件強入免稅的認定，有違「租稅法定」原則，再以「按職級給付」來否定本案研補費本質，更違「論理法則」，以此論定課稅，難令人心服。二、追溯補繳部分：１本案被追溯五年係最受抗議之事，自六十八年財政部函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅間，中科院多次向財稅機關據實說明依徵免原則認定為免稅，所以未發扣繳憑單給員工，而主管機關以不作為的默示，導致長期以來中科院員工信賴此項免稅主張，實際上已存在信賴的法律效力，故應有行政法上「信賴保護」原則的適用，依鈞院七十六年度判字第四十四號判決「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法可歸責於納稅義務人外，行政機關的行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以厚望，此種依據信賴，應受保護」，是以財稅機關在七十九、八十三年版所彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的權益，因此追溯五年的處分顯然違背，理應辨明。２依訴願駁回理由稱本案追補五年係依據稅捐稽徵法第二十一條規定，但細閱其第一款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，但依所得稅第七十六條「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單．．．」，故扣繳憑單為結算申報法定必備要件，而當年扣繳義務人並未發放扣繳憑單，無扣繳憑單如何交付申報人申報？當不負「漏報」之責，行政院再訴願決定稱「漏報」完全罔顧事實，本案應屬扣繳義務人「漏扣」問題，依所得稅法第一百十四條應先追究責任，納稅義務人當年如收有扣繳憑單，但未納入結算申報單內，才屬「漏報」，才應受追繳，財稅單位如此不當援引法令，損害人民權益，判決文竟不能解釋，司法、行政沆瀣一氣，相互掩護，令人匪夷所思，也是號稱法治國家之恥。三、追繳程序部分：本案再審被告不實地自稱係「查得漏報」而追溯五年，縱不論其「查得漏報」是否站得住腳，即在執行一般追繳程序上，亦明目張膽的違法：所得稅法第八十八條「納稅義務人有．．．各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率．．．扣取稅款．．．」、第九十三條「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額．．．」、第九十四條「扣繳義務人於扣繳稅款時．．．如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時．．．不足之數由扣繳義務人補繳．．．扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」、第一百十四條第一款「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．」。上述條文明訂了扣繳義務人和稽徵機關在本案中無可逃避的責任，稽徵機關顯然並未確實審核扣繳義務人當年提報之申報書表中的稅額，以致造成今日的追補，對國家稅收及納稅義務人都蒙受莫大傷害，嚴重失職在先，現又不依追補程序，限期責令扣繳義務人補繳本案研補費應扣未扣的法定扣繳率稅款，反而逕向無辜納稅義務人催補稅款，強迫納稅義務人「概括承受」，實難令人接受，因被告先違法未向扣繳義務人追繳扣繳款項，再審原告如不據理力爭，則應屬扣繳義務人應扣未扣的款額及滯納金、利息等全由納稅義務人負擔，完全已屬違法行為；而原判決竟置之不理。四、綜合前述，財稅機關在本案研補費的課稅認定前後有反覆不一的函示，而其函示亦未彙整於法令彙編中，完全違反稅捐稽徵的法治精神和信賴保護原則；在追繳部分，固然所得稅法第二十一條訂有追補稅款的權利，但仍要看漏稅責任歸屬？依前述本案財稅機關如係依法追補五年，首要對象應是有責的扣繳義務人，而非無辜的納稅義務人，稽徵機關既已認屬薪資，即應依稅捐稽徵法第一百十四條限期責令扣繳義務人補繳當年應扣未扣或短扣的預扣款項（薪資的六％），再向納稅義務人核算餘額，但因稽徵機關未依法定程序限期向扣繳義務人扣取應扣稅款，事已隔年餘，按理應已超過限期，本案的追補理應屬過期而無效，對此重要訴求，原判決竟相應不理。綜觀判決全文，幾全在課稅認定的論斷，雖然員工並不認同財稅機關依免稅條款的「但書」來課稅，其爭議唯有聲請大法官解釋，事實上自八十四年財稅機關重新課徵至今，中科院每年均將本項納入扣繳憑單內，員工也依單納稅，並無抗拒；但對再審原告追溯五年處分，認不能接受，原判決稱依稅法第二十一條追補並無不合，輕筆帶過，卻未詳究責任在那一方，是關追訴的對象與程序，怎不交待清楚？員工並無「漏報」，而係扣繳單位「漏扣」、稽徵單位「漏查」，怎全要無辜納稅義務人承擔？再就追繳程序而言，原判決竟也能罔顧再審原告要求依所得稅法第一百十四條所明訂的程序辦理，卻來個相應不理，如非理虧就是權利的傲慢，同法第八十九條第二項也明訂「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」。不也是另一條很明確的追徵程序法令嗎？另再審原告感到莫名其妙的是再審原告訴求內從未提過所得稅法第九十五條，判決內竟出現對第九十五條的答覆與解說，不知是張冠李戴弄錯呢？再審原告的訴求都有稅法條文的依據，因而要求一切依法行事，並非要求不能起課或追補，於法全無不合。請鈞院深入瞭解本案原委，依「禁反言」或所得稅法第一百十四條未限期責令扣繳義務人補繳應扣而未扣的薪資扣率六％，實已超過限期，判決如訴之聲明，並以所得稅法第八十八條及第六十七條洗刷不實的「漏報」罪名，即使再審被告強認未過期要硬行追補，也應判決再審被告需依法定程序先向扣繳義務人追繳未扣款額後，再向再審原告核算餘額，以維護法律尊嚴及程序正義等語，請再行訴訟程序，並據以廢棄原判決並撤銷一再訴願之決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、本件經查再審原告乙○八十二年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶甲○○中科院薪資所得計四一四、七二○元，是再審被告乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額四
七、一六一元。三、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人及中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為行為時所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。五、至再審原告主張各節，前經鈞院判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為其法律上見解之歧異，要難謂符合舊行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告等因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第二六○六號判決予以駁回在案。本件原判決係以：「按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查再審原告乙○八十二年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得其配偶即再審原告甲○○取自中科院之薪資所得四一四、七二○元未合併申報，遂依查得資料核定其綜合所得總額二、○七三、七六九元，補徵稅額四七、一六一元。再審原告等不服，就該取自中科院之薪資所得四一四、七二○元部分，循序提起行政訴訟，主張：中科院所研發者乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案再審原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。況依所得稅法第八十八條、第九十三條、第九十四條及第一百一十四條第一款之規定，稽徵機關未盡扣繳義務，則本件所得自應免稅。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件再審原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而再審被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，及中小學教師課後輔導等所得未補課稅前，基於平等原則，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款，否則有違「法律不溯既往」原則。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。從而，本件再審被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十六條之規定，應為無效云云。經查，憲法第一百六十六條係規定國家應獎勵科學之發明與創造，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府提供資金，從事科學發明與創造之獎勵；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，於法並無不合。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而首揭所得稅法之規定一直未變更，又補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋應追溯至首開稅法頒布時生效適用，尚無行政法信賴保護原則之問題。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，不能因稽徵機關未為調查或按期扣繳稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據首揭法律規定，課徵再審原告本件系爭所得稅，於法並無不合。再審原告主張，核無足採。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。」等語，據以駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。至再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院有先代納稅義務人補繳之義務，再審被告直接向該院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義一節。惟查再審原告既有前揭規定之應稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，自無不合。且本件系爭所得並未經扣繳，無核定稅額不符之情形，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定之適用，即無扣繳義務人補繳之問題，納稅義務人不得據此免予繳納稅款；是尚不因稽徵機關未按期代扣稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又本件系爭稅款並無特別法免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。又再審原告所領取之品位加給或技術津貼，並非免稅所得，再審被告核定補徵稅款，並不違租稅法律主義及信賴保護原則、比例原則、平等原則，已如前述，再審原告對此縱有不同之見解，核屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。綜上所述，再審原告提起再審，並無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日