最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三五四號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月十七日八十八年度判字第二六六三號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）三六八、六四○元，乃核定補徵稅額四四、六一五元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第二六六三號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款及第十款（即行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、查行政訴訟法第二十八條明定：「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：十、當事人發見未經斟酌之重要證物者。」又同法第二十九條亦規定：「再審之訴，應於二個月內提起之。前項期間，自判決送達時起算；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」是故，如當事人於判決後發現未經審酌之重要證物，於知悉此情事起二個月內，得依法提起再審之訴，鈞院須為受理並重啟訴訟程序，是為法所當然。二、原判決駁回再審原告之訴之理由以：雖依所得稅法第四條第八款之規定，中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，可免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。又同法第十四條第一項第三類所明定：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額，前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。又認本案爭執重點之財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函已明白指出，縱稅捐機關長期以來有不作為之事實，並不能改變應為課稅之事實，故無信賴保護原則之適用。再者，原判決中又言，因課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，應屬誤會。依此認定再審原告之綜合所得稅結算申報，其取自中科院之所得非為依法之免稅所得，卻未合併申報，再審被告乃核定應補徵稅款是有理由，據以駁回再審原告之訴。三、然原判決中亦提及，所謂行政法上之信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而本案原審心證中，對所謂「既存之法秩序」的認知，莫不認為就稅捐之處分，已有應納稅之既成事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力，故無前述之信賴保護原則之適用。然再審原告，於收受判決後又發現，有顯然之新證據，可能推翻此前之認定。按監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中明確指出：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅。．．．四、．．．桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」。依前述函文中調查意見所指出，於八十年四月八日，當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，即所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。如參照原審中主張信賴保護原則之意旨，再審原告既已相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，且此法秩序之構成，是為依據有權解釋機關所為之行政處分而來，就此，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而於此原則之適用之下可知，縱然法令有所謂的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，是故於財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是七十九年之所得稅，應有此信賴保護之適用。而於原審中，非僅再審被告隱瞞此對再審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護原則之判斷之證物，就此，僅依前述規定依法提出再審，尚祈鈞院能開起再審程序，並向監察院及財政部調閱此具有影響性之八十年四月八日之函文，以為重新之判斷。四、又本件爭執事起於五十五年間，政府鑑於國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，並依憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才歸國效命之有利因素。又依所得稅法第四條第八款中規定，將本案之品位加給及技術加給視為免稅。至於對應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法報奉行政院以六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，但國防部及中科院皆秉持遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施，認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，且桃園縣稅捐稽徵處大溪分處以公函對外明文表示可證。另就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至今二十餘年，在此長期之認證下，再審原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實。而自八十一年七月一日再審被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則：明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將前機關免稅所得之處分改為應稅所得。又再審被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中亦建議「採不溯既往原則明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）之前應為免稅所得。李前總統在八十四年十月十二日亦曾裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，李前總統亦認不妥，影響政府威信及當事人權益。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要考量因素。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年之認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務：縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益。就此，請再付訴訟程序，並命中科院參加訴訟，並請擇期開言詞辯論，以明真相，並得據以廢棄原判決並撤銷一再訴願之決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
三、又再審原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是再審原告之指摘，顯屬誤會。四、至再審原告主張各節，前經鈞院判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為其法律上見解之歧異，要難謂符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第二六六三號判決予以駁回在案。本件原判決係以：「按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為鼓勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得三六八、六四○元，乃核定補徵稅額四四、六一五元。再審原告不服，申經復查結果，以再審原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之三六八、六四○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，乃未准變更。查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局所轄大溪稽徵所於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依稅捐稽徵法第七十一條規定，再審原告為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向納稅義務人追徵，再審原告謂未向中科院追究，而逕向其補課系爭稅款，有違程序正義云云，亦不足取。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無違反禁反言原則，亦無信賴保護原則之適用。是再審原告應依規定申報系爭所得而未申報，再審被告依首揭規定補徵漏報稅款四四、六一五元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。再審原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。」云云。原判決依據上述理由，駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。再審原告所領取之品位加給或技術津貼，並非免稅所得，再審被告核定補徵稅款，並不違租稅法律主義及信賴保護原則、比例原則、平等原則，已如前述，再審原告對此縱有不同之見解，核屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。又原判決依據調查證據之結果而認定事實，並據以適用法律，均於理由欄詳為敍明，自無足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事，再審原告謂原判決有同法條第一項第十三款之再審事由，亦無足取。綜上所述，再審原告提起再審，並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的必須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加訴訟，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日