最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三五六號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月二十四日高雄高等行政法院九十年度訴字第三六六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、上訴人於八十六年七月二十三日，將所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號七樓之一房屋出租予李俊德使用，兩年份租金為新台幣（以下同）四十萬零八千元，故一年份為二十萬四千元，此有台灣高雄地方法院公證處公字第一○四九九四號房屋租賃公證契約書為證。被上訴人核定租金收入八十七萬八千七百六十元，雖經申請復查，追減四八、八七九元並撤銷罰鍰處分。然上訴人對租賃所得仍然不服，於是要求實地調查，遭被上訴人所屬承辦人拒絕。按財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函釋「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據．．．」，此為被上訴人所不爭，但上訴人一再請求被上訴人實地調查竟遭拒絕，顯然於法未合，此點訴願決定未記載，導致決定錯誤。二、所謂「鄰近」房屋，理應以同棟同樓為優先，而非隨便取一棟不相稱之房屋與樓層來做比較，因此不得拒絕納稅義務人（異議人）要求說明依據何房屋核定，故被上訴人拒絕當然違法。被上訴人不以本棟大樓高雄市○○區○○○路○○○號七樓之一相當樓層做依據，而以距離很遠，且很熱鬧之五福二路一四九號地下室及鄰近五福二路四十五號之一號一樓、四十五之一號二樓之一為依據。就被上訴人引用之四十五之一號一樓租金，每坪每月平均一、八三九元，二樓為九一九元相差二倍依此類推，如果七樓則相差六倍以上；因此，被上訴人自知引用房屋位置與樓層及調整設算均不相當，倘若告訴引用位置及樓層勢必露出馬腳，所以錯到底。財政部明知被上訴人應優先引用同棟大樓之相當樓層，作為調查核課之依據而不引用，反而引用位置或樓層不相當之房屋做依據，對此訴願決定隻字不提，竟草率駁回上訴人訴願。又本件起訴後，被上訴人雖復舉同棟大樓之他層租金收入為依據，辯稱核定租金並無不當云云，顯然於法未合。反而證明被上訴人承認，當時以不相當之鄰近房屋一樓為調整依據，依法不合。況查上訴人起訴後，被上訴人提出之五福二路四十七號五樓之二號與上訴人所有同號七樓之一房屋面積相同，均為三五七．四○平方公尺，前者納稅義務人申報之租金收入每月三萬元，一年合計三十六萬元，加押金六萬元利息，合計三十六萬三千五百七十元（詳見被上訴人提出之八十七年度非自住房屋使用及租賃情形核定表）。但上訴人房屋逕為核定租金收入八十七萬八千七百六十元整，顯然不當。三、次查，被上訴人提出之財政部高雄市國稅局高雄市區房屋租賃租金標準表，係供參考而已。核定後納稅義務人如有異議仍應實地調查，按樓層數、房屋使用情況、房屋價值、鄰近房屋租金收入多寡等情形核定。若有公證租賃契約更應證明其訂定租金與實際不符，始得逕為核定。上訴人出租予承租人李俊德之租賃期限，為八十六年七月二十五日起至八十八年七月二十四日，兩年份租金四十萬八千元，一年份則為二十萬四千元，此有前述房屋租賃公證書可證，被上訴人非但從未舉證否認該書為真正，竟主張依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定；但查上述條文，係指認有顯較當地租金為低時使用，但若納稅義務人提出異議時，應實地調查，其宗旨不外防止稽徵機關濫權或草率核定時，納稅義務人得提出異議而後實地調查，瞭解引用實例當否？故被上訴人不實地調查，造成引用實例不當並拒向上訴人說明引用何屋為依據，以致上訴人遭受損害，自屬違誤。四、本件租賃物土地持分，申報地價共計一、二六○、六六九元，房屋部分按高雄市稅捐稽徵處核定房屋現值為二、六四八、四○○元，二者合計三、九○九、○六九元，依土地法第九十七條規定：「城市房屋之租金以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限」，而一般法院判決大約百分之五，市政府亦以申報地價或公告地價年息百分之五計算，若以此計算，則本件每年租金為一五九、四五三元，比上訴人出租之實際租金為低（不及被核定金額六分之一）。被上訴人則稱：上述條文所稱「房屋」係指供住宅用之房屋而言，並稱前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一○三號函釋有案。故認本件大樓不受土地法第九十七條第一項之限制。惟查土地法第九十七條第一項之規定，並無規定僅供住宅用之房屋，目前請求租金不管住家或商業大樓，一律以土地法第九十七條規定為請求標準，是被上訴人認上訴人所訴誤解，不予採納，於法不合。五、被上訴人不依賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋規定，於上訴人異議後實地調查，又被上訴人拒絕引用何屋何層租金告訴上訴人，使上訴人無法在訴願理由書上提出攻擊或說明，剝奪上訴人合法權益，造成上訴人人力、財力及精神遭受損害，訴願機關不依訴願法第六十五條規定指定辯論期日，逕行決定上訴人訴願駁回，亦有違誤與未盡調查之能事。第按，綜合所得稅，其課稅原則，必須有收入才有課稅，今上訴人實際租金收入為二○四、○○○元，而被上訴人逕為核定租金收入八十七萬八千七百六十元，而後以此核計綜合所得稅，上訴人萬難甘服。六、系爭房屋之房屋稅於上訴人申請複查及訴願後，已因經濟低迷房地產下跌嚴重而為撤銷原處分，故可反映系爭房屋租金確實甚低；又被上訴人所引用之鄰近房屋係為商業之使用，但其於近十年並已無出租之事實，故不能以此為調整租金之依據。七、原判決理由肯認被上訴人所述「五樓之二及八樓之二亦經被上訴人按一般租金標準調整，納稅義務人皆無異議確定在案。」惟查五樓之二之房屋所有權人對八十六及八十八年度核定之租金收入均有申請複查，有相關卷宗可稽。八、財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函釋所謂「鄰近房屋之租金」係指「申報之租金」而非「調整核定之租金」有被上訴人高國稅法字第九○○五一六三二號函決定理由可證。原判決理由對上訴人所提多項疑問及請求並無記載，顯然判決理由不備、違背法令，於法未合。為此，求為廢棄原判決及撤銷訴願決定、原處分之判決等語。
被上訴人則以：一、上訴人八十七年將上開房屋租予李俊德供營業使用，當年度未申報租金收入，原核定依首揭規定，參照當地一般租金標準即平均每月每坪七五○元，並依據經高雄市稅捐稽徵處核定系爭租賃標的營業使用之面積九七．六四坪，核定本年度租金收入八七八、七六○元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五○○、八九三元，原無不合；惟查，系爭房屋之營業面積為九七．六四坪，屬大面積房屋，其租金收入應予以酌減，本件復查時經重行核算租金收入為七九三、○○八元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得為四五二、○一四元，與原核定相差四八、八七九元，復查決定予以追減，且追減後之租賃收入並未高於鄰近房屋申報租金，自無違誤。二、查系爭房屋係租供李俊德營業使用，其約定租金既顯較當地一般租金為低，被上訴人參照當地一般租金調整計算租賃收入，並無不當。且該系爭房屋所屬大樓三樓之三、三樓之六、三樓之七當年度申報租金均高於一般租金標準，另五樓之二及八樓之二亦已按一般租金標準調整並經確定，是原核定並無不當。三、另查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十七條係三十五年四月二十九日國民政府公布修正者，考諸其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權利，是土地法第九十七條第一項所稱之房屋，當指供住宅用之房屋而言，至現行所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款之立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，為防杜房屋所有人藉「無償供他人使用」或偏低租金，遂行其規避稅負之目的而增定，明定稽徵機關應參照當地一般租金情況，計算租賃收入。從而土地法第九十七條第一項係基於私法上保護經濟弱者，而所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款係基於公法上公平合理課稅政策，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人課稅，二者適用對象不同，其立法目的顯有不同，而系爭房屋係出租供營業使用，原核定設算租賃收入，依財政部八十一年九月二十九日第000000000號函釋，亦無不合。原判決並無適用法規不當或不適用法規之違法，求為判決駁回上訴人之訴等語，作為抗辯。
按「第五類：租賃所得及權利金所得：一、．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。此規定係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋在案。復查首揭稽徵機關得按一般租金調整計算出租人之租賃收入規定，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。本件上訴人八十七年度將其所有坐落於高雄市○○區○○○路○○○號七樓之一房屋出租予李俊德供營業使用，當年度未申報租賃所得，被上訴人原核係參照當地一般租金標準核定上訴人全年租賃收入為八七八、七六○元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得為五○○、八九三元，應併課當年度綜合所得稅。又上訴人當年度綜合所得稅結算申報，共漏報營利、利息、租賃及其他所得計五○四、五八八元，遂核定上訴人應補徵稅額一六、六○○元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏報所得非屬已填報扣免繳憑單所得及屬已填報扣免繳憑單所得，分別裁處上訴人○．五倍及○．二倍罰鍰合計八、二○○元（計至百元止）。嗣經上訴人申請復查，被上訴人調查後，參照當地一般租金標準即每坪每月平均七五○元，並依據高雄市稅捐稽徵處核定系爭租賃標的營業使用之面積九七．六四坪【（營業用課徵房屋稅面積二五一．二平方公尺＋公共設施攤提面積為七一．六平方公尺）×○．三○二五＝九七．六四坪】，核定上訴人當年度租金收入應調整為八七八、七六○元（計算式：七五○元×九七．六四坪×十二月＝八七八、七六○元），減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五○○、八九三元，復因系爭房屋之營業面積為九七．六四坪，屬大面積房屋，應就租金收入予以酌減，經重行核算租金收入為七
九三、○○八元（七五○元×五○＋七五○元×四七．六四×八○％）＝七九三、○○八元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得為四五二、○一四元；即原核定之租賃所得應予追減四八、八七九元，另漏報所得額亦應更正為四五五、七○九元，追減更正後，上訴人應稅應罰所得為二九、九七五元，因未達裁罰標準，遂將原處罰鍰於復查決定時，併予撤銷等情，有原處分及復查決定附卷可稽；揆諸上開規定，尚非無據。至上訴人主張系爭房屋為十年前之舊式大樓，長久無人承租，能夠出租已屬萬幸，本年度實際租金為二○四、○○○元，被上訴人以每坪七五○元計算租金，比事實高出太多，且實際出租坪數為七十五坪，並非九七．六四坪乙節，經查，系爭房屋八十七年度營業用課徵房屋稅面積為二五一．二平方公尺，另公共設施攤提面積為七
一．六平方公尺，合計三二二．八平方公尺，換算為九七．六四坪，有高雄市稅捐稽徵處新興分處八十九年六月二十二日高市新財字第一二六三八號函附於原處分卷可稽，上訴人主張實際出租坪數為七十五坪，並非實情。上訴人復主張被上訴人參照當地一般租金標準核定全年租賃收入，應實地調查同棟大樓之普遍一般租金作為核課比較之依據，而非任取一棟不相稱之房屋與樓層做比較，且系爭房屋本年度租金二○四、○○○元，有法院公證之租賃契約可證，法院公證書為公文書之一種，如要推翻其真正，須負舉證責任，不得憑空否認，財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋，係對一般文書而言，且其精神是對顯然有漏報情事者，納稅義務人如有異議，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之結構、新舊、使用情形是否同樣違章，是否同樣十年來無人承租等，一一比較，被上訴人及訴願機關就上訴人申請履勘現場之證據調查卻未予置理，則被上訴人調整增列租賃所得，有欠合理乙節；查，系爭房屋係上訴人租供李俊德營業使用，其租賃契約雖經法院公證，有該公證租約可憑，且為被上訴人所不爭；惟查公證法第四條規定，法院之公證僅能證明出租人與承租人雙方確有訂立租賃契約之法律行為，至契約約定內容如何，是否屬實，及義務是否履行等，則非屬公證之效力所及。故縱經法院公證之租賃契約，其約定之租金顯較一般租金標準為低者，仍得調整計算其租金收入。故出租人、承租人經法院公證之租賃契約中之租金，只能作為稅捐稽徵機關之參考，不能作為課稅之唯一依據。況該公證契約書所載租金與被上訴人提出經上訴人表示不爭執之卷附八十七年度財政部核定高雄市國稅局高雄市區房屋租賃租金標準表（營業用）所示，五福二路三一至七九號、一七二至二○○號七層以上建築二樓以上房屋每坪每月租金七五○元相較，本件租金之約定顯較當地一般租金為低，被上訴人依首揭規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，並無不當。且依卷附被上訴人提出之系爭房屋所屬大樓即五福二路四十七號三樓之三、三樓之六、三樓之七房屋使用及租賃情形核定表所示，當年度申報租金均高於上述當地一般租金標準，另五樓之二及八樓之二亦經被上訴人按一般租金標準調整，納稅義務人皆無異議確定在案；又本件被上訴人於復查決定時，亦曾參考同區段內高雄市○○區○○○路四十五之一號一樓、四十五之一號二樓之○○○區○○○路○○○號地下室出租之相關資料比較鄰近租金，二者平均每坪租金皆高於本件約定租金（其中五福二路四十五之一號一樓、四十五之一號二樓之一部分，一樓平均每坪每月租金為一、八三九元，二樓平均每坪每月租金為九一九元；五福二路一九二號地下室部分，平均每坪每月租金為一、五九三元），所提上證㈡五福二路五樓之二每月租金仍高於上訴人約定租金，尚不能僅以同棟房屋出租情形為唯一標準。至同棟房屋或鄰近房屋是否結構、新舊、使用情形有別，是否同樣十年來無人承租等項，固得供為調整租金之參考，然並非調整租金之唯一必要條件，被上訴人既就同棟大樓及鄰近同區段已出租房屋租金申報情形調查，並與上述財政部核定之當地房屋租賃租金標準表互核比較詳加考量，自無違誤；至被上訴人於上訴人要求閱覽本件調整租金時，所參考之鄰近房屋租賃租金申報資料時，以事涉業務機密予以拒絕，雖與九十年一月一日實施之行政程序法關於當事人閱覽權規定不符；然當時該行政程序法既尚未開始施行，被上訴人之拒絕，雖有未當，尚無違法可言，亦不影響本件行政處分之正當性。又上訴人復主張系爭房屋持分土地申報地價計一、二六○、六六九元，房屋部分按高雄市稅捐稽徵處核定房屋現值為二、六四八、四○○元，二者核計三、九○九、○六九元，依土地法第九十七條規定：「城市房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限。」，一般法院判決大約百分之五，市政府亦以申報地價（公告地價）年息百分之五計算，若以此計算，則本件每年租金為一五九、四五三元，比上訴人出租之實際租金為低云云。查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十七條係三十五年四月二十九日國民政府公布修正者，考諸其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權利，是土地法第九十七條第一項所稱之房屋，當指供住宅用之房屋而言，至現行所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款之立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，為防杜房屋所有人藉「無償供他人使用」或偏低租金，遂行其規避稅負之目的而增定，明定稽徵機關應參照當地一般租金情況，計算租賃收入。從而土地法第九十七條第一項係基於私法上保護經濟弱者，而所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款係基於公法上公平合理課稅政策，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人課稅，二者適用對象不同，其立法目的顯有不同；且參照財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋：「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限；上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一○三號函釋有案。」，則系爭房屋係商業大樓出租第三人供營業用，其租金依前揭財政部函釋，自不受土地法第九十七條第一項規定之限制。上訴人之上開主張，皆無可採。被上訴人參照一般租金標準以平均每月每坪七五○元，核定上訴人八十七年度租金所得為四五二、○一四元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持亦無不合。原判決據以駁回此部分上訴人在原審之訴，尚無違誤，上訴人起訴請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日