最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三五八號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月二十二日八十八年度判字第一三九八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四二七、六八○元，乃核定補徵稅額五六、四○八元，再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第一三九八號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰壹、緣起：再審原告於六十六年三月考入行政院所屬國防部中科院服務迄今，入院服務前，院方告知以比照文官待遇任用，如再審原告之背景資料，並為鼓勵國防科技研究發展吸引人才，另加發免徵所得稅的研究補助費為獎勵金，但因研究補助費為非薪資的獎勵金，未列入再審原告的年終獎金、資遣費及退休金基數內，再審原告據此為工作條件，以個人勞力受僱於中科院。貳、政府及司法單位的疏失：本案係政府機構的財政單位，對重新認定或新發現的稅基，應發布新的稅法解釋令，訂定該項所得稅起徵日期，財政單位不由此施政，卻於事後任意推翻其他政府單位的行政慣例，追繳五年重新認定的稅款所造成。財政部八十五年底以台財稅第000000000號函，強行解釋稅法，以中科院未示知員工，員工誤認研究補助費為行政慣例，不必繳稅做為說辭，要求各地區國稅局追繳五年稅款，再以地方法院的公權力，強制執行查封中科院員工財產的方式，追討所得稅。行政院、國防部、地方法院及中科院事後又附和財政單位的行政，本案在歷經復查、訴願、再訴願為駁回決定，且政府單位的回覆都是答非所問，令民眾喪失對政府機構施政的信心，個人權益與財產將無法獲得保障，法律的尊嚴蕩然無存。本案各級政府至少在行政作業上犯有下列各項行政疏失：一、中科院的疏失：⑴中科院於六十八年接獲財政部台財稅第三八五○一號函，由全文涵義可看出財政部當年並未確定中科院發給員工研究補助費的所得稅屬性，僅消極性說明所得稅的定義。財政部將研究補助費所得稅的屬性，授權中科院自行認定與處理。中科院行政階層不明法理，以政府機構的施政，認定員工的研究補助費屬依法可免納所得稅。二十餘年來中科院長期故意違法行政，造成員工損失，應負本案違法行政之最大責任。⑵八十四年底行政院以行政命令，裁定中科院員工應繳納研究補助費所得稅，在此之前中科院各種行政作為，均以研究補助費為免稅的獎勵金施政，是不爭之事實。中科院至少犯有長期故意自行解釋稅法，錯誤認知上級單位貫徹政策的決心，應負擔該錯誤造成再審原告所有損失的賠償責任。⑶再八十四年四月中科院仍以〈84〉蓮蓄字03866 號文，呈請國防部轉財政部，要求依往例免徵所得稅，行政法院將全國最高國防研究機關公文棄之，觀諸他國，均用心保護，以免危及國家安全。二、國防部的疏失：⑴國防部為中科院上級單位負有監督與管理的責任，多年來為取得國防研發成果，協助並默許中科院每年編列預算，以研究補助費為免稅的國防研發獎勵金施政，中科院內人事制度有一切免稅的軍人、正式文官、科技聘雇、技術員、行政聘雇、雇工及各類醫療人員等，各類人員的待遇與福利及工作條件差異甚大，國防部任由中科院內人事制度紊亂不予合法化。⑵凡事等待上級長官之指示及行政法院之判決，國防部內數年一換均為軍職的主管與參謀，不深入探討政策的起因與影響，逕行以補稅為員工個人問題與國防部及中科院無關，推諉責任又任意更改以往主政者的政策，不重視中科院非軍職員工權益，未主動與財政單位協商。三、財政單位的疏失：⑴選擇性執法，法貴持平為執法單位首要原則，數十年來財政單位視不同執政者的觀點執行稅法。現今中小學教師課後的補習費，財政單位以不瞭解為由，重新發布稅法解釋令，定於明年（八十八）年開徵且不要追繳五年。另中科院軍職員工至今仍在領取不須繳稅的研究補助費，但是同是軍人的軍醫除軍餉外，其他收入均須納稅，財政單位選擇性執法，令人不解。⑵違法失職以法律配合政策，中科院研究補助費所得稅扣繳情形，顯然當年行政院、財政部及國防部對中科院研究補助費免繳所得稅已達成共識，維持中科院研究補助費，係國防研發獎勵金不須繳稅。財政單位歷年來至中科院稽查所得稅款扣繳情形均無異議，財政單位對稅法解釋突然改變，更變本加厲往前追繳五年研究補助費所得稅，違法失職以法律配合政策。⑶施政紊亂，各地國稅局對中科院員工補稅案件處理方式均不相同，更有延宕訴願程序，只要是中科院補稅案件，不論訴願的內容與問題，均以相同格式答覆。北區國稅局自行將補稅案件移送法院強制執行，並於補稅通知書內私夾未署名紙條，將遭拘提、查封財產等恫嚇性文字，實有失政府施政之格局，北區國稅局與地方法院財務法庭任意查封中科院員工遠超過欠稅總額的不動產、車輛或銀行存款等，施政紊亂嚴重觸犯強制執行法及稅捐稽徵法內多項規定。⑷與本案類似的新竹科學園區廠商補繳五年百億元以上所得稅一案，財政部北區國稅局及顏慶章次長不同方式之行政，令人扼腕嘆息。四、行政院的疏失：⑴政策搖擺不定，對國防武器獲得方式無定見，對外採購高性能武器多為中科院已有之研發計畫，國內政情與國際局勢危殆時，對中科院員員工禮遇，反之則否。行政院不願承認與貫徹前任施政者之政策，民眾將無法可依。⑵放任下屬機構爭鬥，侵蝕民眾權益。國防與財政部兩部會為中科院員工追繳五年所得稅款一事相爭。不論任何部會輸贏，俱為政府施政之缺失。再審原告及中科院員工當年信任政府機構之一的中科院施政，允諾給予再審原告的待遇及勞動條件，依法賣力工作並無任何違法行為，行政院豈可以國家最高行政機關的身分，五年後反悔否定所屬中科院先前對員工的待遇承諾，並以下屬財政單位所得稅法的解釋，五年後再更改對員工的待遇承諾及勞動條件罔顧再審原告的權益惡意追稅。⑶故意忽略民眾訴求，中科院員工不反對納應納之稅，但請考慮政府之施政應為整體一貫，追補稅金亦應追補法定所保障之權益，再審原告於再訴願時，行政院故意忽略並避談補稅後再審原告的權益損失，依訴願法第五條之規定，本案為兩個以上不同政府機構行政誤失所造成，應由其共同之上級機關（行政院）受理解決，行政院訴願委員會為全國最高行政機構的訴願委員會，卻怠忽職守僅要求再審原告補稅，不理再審原告的權益損失及其他訴求。⑷政策可私下妥協，八十四年中科院所屬航發中心改制為經濟部隸屬之漢翔公司時，因中科院航發中心員工抗爭各種不公平待遇後，以航發中心員工不杯葛行政院在立法院提出之覆議案為條件，以含研究補助費的全薪為計算基數，全額加成發放年資折算金。四千餘名中科院航發中心轉漢翔公司的員工，在收到高於補繳所得稅支出的全薪年資折算金，均心甘情願的補繳五年研究補助費所得稅，無人需提起訴訟。行政院至今仍無視中科院其餘上萬名員工的合理訴求。以雙重標準，放任財政機構以查封財產強制執行的方式惡意追稅，該再審原告及中科院上萬名非軍職員工，為同一案件浪費時間財力，爭取公平之待遇，也為行政訴訟法庭增添無數不必要案件，使本案日趨複雜。五、司法單位之疏失：⑴違反比例原則：比例原則是行政法中之「帝王條款」，任何行政機關的行政裁量權違反比例原則即屬違法。應知行政權利在侵犯人民權利時，雖然必須有法律依據，但是必須選擇侵害人民權利最小的範圍內行使。就是在實施公權力行為的「手段」與行政「目的」之間，應該存有一定之「比例」關係。廣義之比例原則應包括有：〈一〉適當性原則：例如財政單位追繳五年所得稅後應能增加政府兩億元之稅收為達成之目的，但是如果造成人民或政府超過兩億餘元的損失與不便，即違反適當性原則。〈二〉必要性原則：以肯定「目的達成」為考慮前提，認定達成行政目的，須採取影響最輕微之手段，行為須不超越現實目的之必要程度，對罔顧人民及其他政府機關的施政，即屬違法。〈三〉衡量性原則：乃以人權侵害的份量「手段」來與行政目的達成的「重要性」做比較，若前者重於後者時，行政目的即令客觀存在，手段即使必要，亦不許行政權力之實施。⑵違反程序正義有法不遵：於原判決以有無扣繳憑單及扣繳義務人是否違反扣繳義務；：：：徒增勞費等語，令再審原告懷疑諸評事是否從未申報過所得稅也未讀通所得稅稽徵法令。蓋申報所得稅時稅捐機關不受理無扣繳憑證之申報資料，稅捐稽徵法中薪資所得扣繳辦法第六、七及八條有明確之扣繳義務規定，不問原由竟以徒增勞費四字，將法令中有關扣繳義務人（行政機構）的責任輕描淡寫放過。⑶避重就輕，告了也不理：再審原告在前程序之起訴狀，明確提出三個被告行政機關，並要求依行政訴訟法舉行公開言詞辯論，詎料原判決僅以訴願法逃避行政法庭上的言詞辯論規定。另外對再審原告要求行政院以及中科院參加訴訟，原判決僅以事證已臻明晰，核無必要，寥寥數字打發。一字不提當兩個部會在公法上解釋不同有爭議時，行政院應負的責任，更迴避與再審原告面對面的言詞辯論，令再審原告懷疑是否曾詳閱再審原告訴訟狀的內容。且行政法院駁回再審原告之訴對附帶損害賠償之請求，將造成再審原告喪失民事訴訟請求賠償之權利。原判決忽視人民權益至為明顯。⑷維護不合法理情的先前錯誤判決：原判決未加詳細審理深究案情與影響的情況下，又未公開聽取本案各方面意見，即判決中科院非軍職員工敗訴。參、再審原告的損失：七十九年以後，因國內政情與國際局勢的改變，國防武器對外採購容易，中科院的重要性降低，中科院員工的待遇多年不再調整，已無吸引人才的動機。再審原告有多次待遇優渥或類似的工作機會，因直屬長官的勸導，以新工作機會待遇雖優於中科院，但須全額繳納所得稅，權衡之後未辭職前往工作。例如再審原告曾經通過行政院所屬機構之一，國科會太空實驗室人評會全數委員同意，以優於中科院的待遇任用，另數家私人公司也多次願以優於中科院待遇僱用再審原告，均因新工作機會須全額繳納所得稅後，與在中科院所得的差距有限，故未前往任職。如今科技的進步三、五年已是一個世代，多年前再審原告喪失的工作機會已成無可彌補的損失。故再審原告之損失至少有下列各項：一、失去無可彌補的工作機會與收入差額。二、一些當年再審原告可採取的節稅措施，如申報所得稅時的扶養人數、保險費等，現已無法補救。三、研究補助費既屬經常性薪資，追繳五年所得稅後，勞工應得的應有之權益保障，政府單位卻不予理會追補。中科院對再審原告既不給予比照文官的待遇又不比照勞工待遇，視國內政情與國際局勢的改變。四、因本案各級政府犯有行政疏失，在歷經復查、訴願、再訴願，均為駁回決定，造成再審原告在處理時的人力、財力及生活上的嚴重損失，如郵資、請假、交通及手續費等不必要的支出。五、再審原告因本案之損失估算單及背景資料，請庭上依法判決中科院行政疏失，給予再審原告附帶損害賠償之請求。肆、監察院調查本案的結果：依據監察院院台財字第二七六七號函，函內主旨中即明確指出，（本案中科院及財政單位有行政疏失，造成中科院員工與政府財政之雙重損失。）在政府財政收入的損失上，雖無法追溯中科院員工二十餘年的稅款，至少財政單位已依法運用公權力，可追繳中科院員工五年來該項所得稅的稅款，彌補了政府的財政上的損失。中科院員工與再審原告，因政府機構行政的疏失，在本案人力、財力、工作機會及生活上的損失，將由誰來關心與支付賠償，再審被告的各級政府機關，均以事不關己漠視中科院員工與再審原告的損失，非等法院判決確定政府機構行政有疏失後，才肯承擔錯誤的責任。伍、中科院對本案態度：⑴八十一年十一月中科院院長海軍上將劉曙晞將軍，以訓誠字16873號函，回覆國稅局說明有關中科院薪資扣繳狀況，文中確指出，（軍文職人員因研究補助費課稅，待遇差距更行加大，難羅致民間優異之大學畢業生，故中科院未將研究補助費列入所得稅扣繳範圍等語，已清楚的顯示中科院自成立以後，二十餘年對研究補助費免課稅的行政的方式，係為了羅致民間優異之大學畢業生，不論當年研究補助費免稅的行政動機為何，均已故意違反現今的政策與法律。⑵中科院為政府機構之一，雖然因國內外局勢及行政首長的變更，仍應隨時檢討政策與行政的正確性，故對本案應負起全責。本案對中科院的影響深遠，員工對院方的行政產生不信任感及危機意識，八十七年度因人員流失過量影響計劃推動，國防部特准中科院召募百名科技研究人員，募得人員的素質不談，多次公開召募後，迄今所獲員額仍離足額有一大段差距，可見本案對中科院的影響至距。⑶八十七年四月因國稅局在中科院員工依法訴願程序中，即以不同方式惡意違法強制執行查封員工財產。中科院少將執行長張紹程將軍，於安撫員工反彈的協調會中，當眾表達中科院對本案的態度，張將軍聲稱只要員工控告中科院勝訴，經法院判決中科院行政有疏失，中科院行政部門對員工的賠償將有所依據，行政部門可依法編列預算，賠償員工因本案所造成的各項損失。陸、其他：⑴依據所得稅法第九十四條之規定，扣繳義務人（中科院）於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人（再審原告），並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。本案明顯係稽徵機關不依法行政，行政法院的評事袒護行政機關，本案明顯為國稅局追繳稅款的對象應為中科院，絕非再審原告或中科院員工。⑵依據訴願法第三條第八款及第五、六條之規定，兩個以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，應向其共同之上級機關提起訴願。向行政院提起訴願，並以再訴願論。依行政訴訟法第九條之規定，行政訴訟之被告機關條件，中科院、國稅局及行政院均已符合被告機關條件，且行政訴訟法未規定被告機關之個數。本案之起源為數個機關之不當行政，故均應列為被告，以釐清責任彰顯事實真相。⑶本案嚴重的突顯政府機構各行其事的施政方式，造成政府與中科院員工雙重損失，影響人數眾多，處理程序曠日費時，對政府施政、法律解釋、民眾權益等問題影響深遠。⑷依行政訴訟法第十五、十七及十九條規定，再審被告政府機構對案件應以書狀答辯外，再審原告對上述訟爭之說明，願接受鈞院之傳喚與查證，並依法出庭與再審被告政府機構為言詞辯論，以釐清事實彰顯真相。⑸再審原告及中科院上萬名非軍職員工，冀望公理與正義的最後防線司法機關，能為弱勢誠實的納稅人伸張正義。爰請判決廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定與原處分，以維再審原告權益等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本件經查再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計四二七、六八○元，是本局乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額五六、四○八元。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。四、至再審原告主張各節，業經原判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，並不符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。依上所述，原判決並無違誤，請准駁回本件再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之。而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決係以『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得四二七、六八○元，未合併申報，被告（即再審被告，下同）乃核定應補徵稅額五六、四○八元。原告不服就該薪資所得本稅部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、奬勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發合者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，視同現役軍人。該規定有其特殊之立法目的，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之論據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。』為由，依行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形。至再審原告主張依規定，扣繳義務人即中科院有先代納稅義務人補徵之義務，再審被告直接向該院非軍職員工追課，有違程序正義一節。惟查再審原告既有前揭規定之應稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，自無不合。且所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定扣繳義務人及扣繳稅款退補，納稅義務人不得據此主張免繳納稅款；是尚不因稽徵機關未調查及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又本件再審被告據以課稅之首揭法條，並未因修正而變更，且本件並非人民聲請事件，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十八條之適用。又本件系爭稅款並無特別法免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，該法所未規定之事項，始適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。又所得稅法第八十九條第二項規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。再審原告之所得應課所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款所定，該法公布施行後，再審原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，不待財政部六十八年台財稅第三八五○一號或行政院秘書長八十四年台財第三七○○七號函之發布而生效，自不因上開函釋未編入財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編而生影響。又系爭所得並非所得稅法第四條第八款規定之免稅所得，僅須於未逾核課期間，由再審被告追溯補徵，依法即無不合，尚難認有信賴保護原則之適用。再者，「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵所得稅。」為所得稅法第二條所明定。是再審原告既有本件所得，即有依法申報綜合所得稅之義務。至於扣繳義務人之扣繳義務，係屬另一問題，與再審原告之申繳所得稅義務無涉，是以再審原告所謂補課對象應為中科院乙節，亦非可採。綜上所述，再審原告所訴各節，均屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事證已臻明確，已無行言詞辯論之必要。又本件再審之訴顯無再審理由，則行政院是否應負行政督導不周之責，以及應否命中科院賠償再審原告之損失及利息支出部分，已無從審究，均併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日