最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三五九號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十四日八十八年度判字第二八三一號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二四五、五八○元，乃核定補徵稅額一二、六一七元。再審原告不服，，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第二八三一號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款）之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、修正前訴願法第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為。中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」十分明白清楚地定義了「行政處分」的意旨。基於此立法意旨，財政部及地方稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院依動員勘亂臨時條款創立時，即應依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工徵課「品位加給、技術津貼」稅賦，方合行政主管機關之正確行政行為。雖於民國六十八年，因納稅義務人貪圖檢舉獎金檢舉，才匆匆以六十八年台財稅第三八五○一號函，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅的研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定的環境發展而發達茁壯，能創造舉世稱羨經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部六十八年台財稅第三八五○一號的積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在。而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件之免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就訴願法第二條行政處分的定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分，蓋民國六十八年財政部及稅捐稽徵機關已知悉中科院非軍職員工已領有「品位加給、技術津貼」之事實，卻從民國六十九年至八十三年長逮十四年之久，以上述積極作為配合認可，免稅行政處分已確立，復就訴願法第九條第二項：「第二條第二項規定之視同行政處分，人民得自該頊所指法定期限經過後滿十日之次日起，於三十日內提起訴願」之立法旨意來看，則長達十四年之久不處分中科院非軍職人員所領品味加給、技術津貼之稅課作為，應視為已駁回該納稅檢舉人檢舉訴願之行政處分，從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用，應無置疑。二、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據已申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」；經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財第三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財第三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敘明。三、一般人民及與論皆為中科院非軍職人民抱屈：所得稅法第四條第八款於民國五十二年修訂公佈施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅第三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「租稅優惠者在於具有相同負擔能力，位誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的所獎勵誘導之行為與手段租稅特權間是否符合比例原則，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核于「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。四、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人之案件：監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯及既往原則，明定自．．．」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以
（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。五、本系爭案件的行政訴訟若由鈞院駁回，經鈞院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價值觀之原則來審慎判決，以維再審原告權益。六、學說及裁判實務均支持信賴保護原則之適用：信賴保護原則為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部分亦有拘束力。學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用，如吳庚之「行政法之理論與實用」、城仲模之「行政法裁判百選」及鈞院五十四年度判字第二五五號判決。再審被告八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令溯及既往，即違反「信賴保護原則」。復據八十八年二月三日新公布之行政程序法第一百十八條已將上述信賴保護原則具體化規範。七、刻意不公布之函釋，復牴觸「租稅法律主義」無法律拘束力。且其刻意不公布如前揭所述理由外，財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財第三七○○七號函，依上開各函示意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，對中科院非軍職員工，應不具拘束力。另就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故北區國稅大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅第三八五○一號函及行政院八十四台財第三七○○七號函，（又皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，該三函所依據之財政部六十八台財稅第三八五○一號函違反憲法層次「禁反言」原則。八、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈：工商時報於八十七年十月十二日刊出記者張國仁以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費。行政法院院長鍾曜唐亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。九、稅捐稽徵法第一條規定，稅捐稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。同法第三十八條亦規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，是訴願法為稅捐稽徵法有關之法律。依訴願法第二條規定，作為或不作為皆屬單方行政行為，財政部及再審被告均不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，此係立法者，為保障人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等權利或利益，免因行政主管機關諉過於民之不當行政行為而受損。況本件應適用「信賴保護原則」之原則，已由本院員工依法向監察院聲請獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日駁回檢舉人之釋示：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復如說明二，請查照。說明：二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採．．．」上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定之免稅所得，而駁回檢舉人之檢舉，蓋桃園縣稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦與之法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院八十五年三月十五日所發布之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沉重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』」之實情而得證。斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，自五十五年至八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭所得，為合於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得。依訴願法第二條規定，已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，使鈞院誤判。十、修正前訴願法第二條規定稅捐主管機關及財政部應作為而不作為，視同核可免稅處分已確立：復就財政賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供。」可知財政部至遲於六十八年已知悉發現中科院非軍職人員領有『品位加給』及『技術津貼』之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編中刻意隱去財政部（六八）台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指明。且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府為獎勵科技人員科技研究之工作補費，而對人民公開表示。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，故採不溯既往原則。由上可知稅捐機關中、低階公務員亦不知有台財稅第三八五○一號函存在，在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件，為免稅所得。中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發。檢舉人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部分所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於六十九年度所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條、所得稅法第七十九條、第八十三條、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉人檢舉，影響檢舉人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數等等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。若非在行政院院會議中財政部、國防部已達成國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免？故不論係刻意隱去台財稅第三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應有「信賴保護原則」之適用。地方機關桃園稅捐處大溪分處基於職權（依修正前訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）於八十年四月八日駁回檢舉人之檢舉函中，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及再審被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審字第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。十一、請鈞院詳細審酌財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載，可證明本件係由人民依所得稅法第一百零三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力，而有台財稅第三八五○一號函授權中科院自行認定之作為（財政部八十五年十二月五日台財稅第00000000號函說明三引國防部八十五年十月九日（八五）珍琥字第二五二六號函：案經中科院查明，基於所得稅法第四條第八款獎勵科學研究補助費免所得稅及貴部六十八年徵免原則第二條函釋之精神，認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，並未示知員工。故國防部與中科院均刻意隱瞞此函示），並未於法定期間內滿足檢舉人領取檢舉獎金之權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合訴願法第二條、行政訴訟法第二百零一條行政處分要件，已構成核可免稅行政處分十餘年。而第二次獨立行政處分於八十年四月八日，負責中科院國稅稽徵業務之地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人羅肇松解釋未扣稅引用法條後，羅肇松表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報，更於同年四月八日以載明：「研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費」之釋示公函，再度駁回檢舉人之檢舉，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段規定為獎勵研究而有免稅之適用，由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為確認之「不作為行政處分」。復就監察院（八五）院台財字第二四五七號、第二七六七號函函復納稅義務人行政院之調查報告第四段：「．．．是本案未依法納稅，非可歸責納稅義務人，而係中科院及稅捐稽徵機關之行政疏失。」而財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函中說明第三段：「．．．參照大法官會議釋字第二七五號解釋，非可歸責於納稅義務人．．．」亦明確證明桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回覆檢舉人函之單方行政行為，非出自授益人（即再審原告）以詐欺、脅迫、或賄賂方法，或提供不正確資料或不完全陳述而得，再者授益人為善良以科技報國之國民，信賴國防部及中科院之法律主張，理屬自然，故亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情事可言。如參照鈞院就「信賴保護原則」所為意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致原告等中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所謂追溯規定，但因已明確禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明善良第三者即再審原告授益人既無行政程序法第一百十九條所訂「信賴不值得保護」之情事，則同法第一百十八條「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力．．．」之拘束自應生效。第三次獨立之行政處分即再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋，撤銷八十年四月八日桃園縣稅捐稽徵處大溪分處之行政處分，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序之信賴。而再審原告所爭執者，乃八十年度所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅被告機關刻意隱瞞此對再審原告有利之事實，尚祈鈞院依行政訴訟法第一百三十三條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」等規定，調查修正前訴願法第二條、訴願法第三條、行政程序法第九十二條行政處分定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實，並依行政訴訟法第二百五十三條但書第三款：「．．．涉及公益或影響當事人權利義務重大，有行言詞辯論之必要者。」舉行言詞辯論後，據行政程序法第一百十八條：「違法行政處分撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免授益人財產上之損失，為撤銷機關得另定失其效力之日期」。且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護之判斷之證據，就此，依法提出再審，請向監察院及財政部調閱此一具有影響性之八十年四月八日之公函，以為重新判斷。十二、請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並廢棄原判決及將原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶取自中科院薪資所得計二四五、五八○元，是再審被告乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額一二、六一七元。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至再審原告主張各節，業經原判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，並不符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。依上所述，原判決並無違誤，請駁回本件再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由；又該條第一項第九款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第七款）所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指該證物經採為判決基礎，且經宣告有罪判決確定為限。原判決以：『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得二四五、五八○元，未合併申報，被告（即再審被告，下同）乃核定應補徵稅額一二、六一七元。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、奬勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。財政部台灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十五條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得經向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。』為由，乃依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告以前揭事實欄所載理由，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異；再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。次查，憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條係規定科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條、增修第十條規定或比例原則。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財第三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定本旨解釋法條，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。再查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。另上開所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾。稅捐稽機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定再審被告同意系爭所得為免稅所得，更非修正前訴願法第二條、第九條第二項所指視同行政處分。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函係回復檢舉人之檢舉，並非對納稅義務人為免稅之處分。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函僅係再審被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，縱再審原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能免其納稅義務。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，再審被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。再審被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權者所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。原判決並非以扣繳憑單為判決基礎，且再審原告所指經偽造、變造之扣繳憑單，亦未經刑事判決宣告有罪確定，自不得執為再審理由。再審原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補納短納之所得稅。另稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，且所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，並未因修正而變更，自無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。至品位加給、技術津貼應否併入退休金？已退休、去世人員如何追繳所得稅？可否請求補發退休金差額均係另案問題，非本件所得審究。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原判決因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤或為判決基礎之證物係經偽造或變造之情形，從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第九款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款）之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事證已臻明確，已無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，亦無向監察院、財政部調閱再審原告所指資料之必要，均併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日