最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三八四號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 潘正芬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第六六六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於八十三年間與訴外人陳鴻亮協議，約由上訴人提供資金共計新臺幣（下同）一千萬元，以陳鴻亮名義投資於泰宇開發股份有限公司（下稱泰宇公司）及和泉開發股份有限公司（下稱和泉公司），由陳鴻亮將公司盈餘或剩餘財產分配之一定比例給付上訴人。雙方立有協議書，互負有給付之義務，並具有對價關係，屬有償契約，性質或為信託或為隱名合夥，絕非無償。被上訴人對於協議書內容非屬無償契約之事實並不爭執，竟認定上訴人以自己之資金，無償為陳鴻亮購置財產（股份），核定上訴人該年度贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元，課徵贈與稅，顯屬違誤。復查及訴願、再訴願決定遞予維持，均有未合等情，求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分之判決。
被上訴人則以：上訴人於八十三年五月四日出資五百萬元為陳鴻亮購買泰宇公司股份計五十萬股，另於同年十一月二日出資五百萬元為陳鴻亮購買和泉公司股份計五十萬股，為不爭之事實。上訴人於初查時說明係借貸關係，卻未能提示證明，初查認定上訴人以自己之資金，無償為陳鴻亮購置財產，以贈與論而核課贈與稅，並無不合。上訴人於申請復查時始提出協議書及資金迄未償還聲明書等資料，難謂無臨訟補具之嫌，核難採信，被上訴人復查決定未予變更，並無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件上訴人分別於八十三年五月四日及同年十一月二日出資為訴外人陳鴻亮購買泰宇公司及和泉公司股份共計一千萬元等事實，有泰宇公司及和泉公司股東名簿、股東投資變動情形表附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，應認為真實。案經台灣省北區國稅局通報，被上訴人遂通知上訴人依限申報贈與稅，嗣核定上訴人贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元。上訴人雖主張其與訴外人陳鴻亮間係有償關係云云，惟查本件被上訴人初查時，上訴人主張其與訴外人陳鴻亮間之金錢往來，係借貸關係，有上訴人填寫之申報書附於原處分卷可稽，復查時提出協議書，說詞不一，已難遽為採信。又台灣省北區國稅局於八十六年度辦理陳鴻亮個案調查及通報被上訴人查核本件贈與稅時，陳鴻亮及上訴人均未提出雙方於八十三年四月二十六日及十月六日所簽訂之協議書，嗣經核定贈與稅後，上訴人始於復查時提出該協議書及陳鴻亮之聲明書。且泰宇公司已於八十七年三月十八日及同年六月十五日辦理決、清算申報，其股東（或合夥人）清算分配報告表記載陳鴻亮於八十七年六月十二日分配現金五萬八千五百七十元，而上訴人並未於訴願程序提出陳鴻亮依協議書之約定返還該筆分配款之證明，再訴願決定據此不採信上訴人之主張。上訴人提起行政訴訟後，始又提出陳鴻亮返還因泰宇公司清算所分配金額之收據。按諸一般常人，於遭稅捐機關查核時，無不竭盡所能將有關之資料提出，以免受到不利處分之理。上訴人於被上訴人查核時竟不知提出協議書。俟被上訴人為不利之處分後，始於復查時提出該協議書及陳鴻亮敘明資金迄未償還之聲明書。經再訴願決定查明泰宇公司已於八十七年三月十八日及同年六月十五日辦理決、清算申報，陳鴻亮已於八十七年六月十二日分配現金五萬八千五百七十元，而上訴人並未於訴願程序提出陳鴻亮依協議書之約定返還該筆分配款之證明，並據以駁回再訴願，上訴人遂又於行政訴訟中提出陳鴻亮返還分配款之證明。顯見上訴人係於行政救濟程序中，視情況而隨時提出不同之證據。被上訴人及一再訴願決定均認上訴人臨訟補證，自非無憑。又上訴人有何證據足資為其主張之佐證，唯上訴人知之，上訴人未適時提出，豈能歸咎被上訴人未予教示。至於上訴人主張其與陳鴻亮間之金錢往來，可能係信託行為或隱名合夥云云，既未能舉證證明其事實之存在，其主張自非可採。從而原處分核課上訴人贈與稅，依前開規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之起訴。經核於法並無違誤。
查上訴人於復查時提出其與陳鴻亮之協議書，已不再主張雙方之資金授受事實係借貸，與其在初查時之說明書所稱陳鴻亮投資公司之投資額係其提供，迄未償還，及其在贈與稅申報書附註該投資額由其墊借，係屬借貸關係，前後確不一致。上訴人復查時固未說明其協議書之法律關係，惟於訴願時主張為委任投資，再訴願時主張委任投資乃商業上之合作投資關係，亦屬隱名合夥之範疇，起訴時則主張可能為信託行為或隱名合夥。原判決指上訴人復查前後說詞不一而不予採證，並無違誤。又查資金授受之法律上性質如何，依其法律事實之不同而異。原判決認定上訴人與陳鴻亮之間有資金授受之事實存在，上訴人主張其為有償，所述法律事實又前後不同，難以採信，參以足證此有償事實原貌之證據資料存於上訴人一方，上訴人實輕易可以提出，其未為提出，難以查證，因而以外觀之事實，認被上訴人主張之無償為可採，其認定無違經驗法則。又查依上訴人提出之協議書所載，訂立於八十三年間，且其內容顯非借貸關係；然則何以其於被上訴人初查通知其申報贈與稅時，於八十六年九月二日提出申報書，竟特別附註其墊借予陳鴻亮之款項係屬借貸關係，嗣於八十六年十月十五日具說明書載明陳鴻亮迄未償還。另據上訴人起訴主張，泰宇公司業於八十七年六月十二日解散清算完畢，陳鴻亮受配剩餘資金五八、五○七元，為應返還上訴人者，然則何以上訴人於八十七年七月十三日申請復查，由陳鴻亮於同日出具聲明書，竟載明泰宇公司未曾分配盈餘，且現仍營業中，而上訴人於同年月三十一日出具之復查理由書，竟載明泰宇公司迄無盈餘分配或清算解散。實難索解。是以原判決不認協議書所載為真實，而認上訴人係於行政救濟程序中，視情況而隨時提出不同之證據，並以原處分及一再訴願決定均認上訴人臨訟補證，自非無憑等情，實非無稽。上訴論旨指摘原判決有不適用法則或適用法則不當之違法，尚不可採。依原判決認定之事實，符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之構成要件，原判決因而維持被上訴人依該條款課徵贈與稅之處分，與實質課稅之原則無違。從而原判決駁回上訴人之起訴，實無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日