最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三八九號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年七月二日本院八十八年度判字第三○八五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）三二八、四四○元，再審被告乃核定補徵稅額三
七、八二三元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第三○八五號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一條、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第十四款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：原判決認定，本件已有應納稅之既成事實，稅捐機關之長久不作為，不影響稅捐處分之效力，而無信賴保護原則之適用。惟再審原告於收受判決後發現有顯然之新證據，可推翻前開認定。監察院民國八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中明確指出：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．。四、．．．桃園縣稅捐稽徵處大溪分處（下稱大溪稅捐分處）於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技就之工作補助費．．．」。依此調查意見，八十年四月八日當時負責中科院國稅稽徵業務之大溪稅捐分處，即所謂之有權解釋機關，未為核課係因中科院所核發之研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）屬所得稅法第四條第八款獎勵研究之免稅所得，由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，即因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。再審原告信賴依據有權解釋機關所為之行政處分形成之法秩序，就此，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護再審原告之既得權益。故即使法令有所謂追溯規定，但因已明確禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，則再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審字第八三○○一二七二號函件之通知，財政部八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成後方能發生效力，不能驟然推翻前既有之法秩序，方足以維持人民對法秩序之信賴。再審原告所爭執之八十二年所得稅，應有此信賴保護之適用。原審中，非僅再審被告隱瞞此對再審原告有利之事實，原判決亦無法審酌此對本件有否信賴保護原則適用之判斷有嚴重影響之證物。綜上所述，本件因發見上開未經斟酌之重要證據，爰提起再審之訴，並請向監察院及財政部調此具影響性之大溪稅捐分處八十年四月八日函文，重新判斷。次查，本件爭執點起於五十五年間，政府鑑於國防科技必力求自主，遂根據動員勘亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，並依憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定，核予中科院非軍職員工部分所得（品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅海外人才歸國效命之有利因素，而依所得稅法第四條第八款規定，將系爭品位加給、技術加給視為免稅所得。對於應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法函報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函備查，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，但國防部及中院皆遵循往例，仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條規定，認定為免稅所得，未開立扣繳憑單予再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未加置喙，足見稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，有權解釋機關大溪稅捐分處以公函對外明文表示更可證明。再就所得稅法第九十五條授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，自五十五年中科院創立至今二十餘年，在長期認證下，再審原告據此認為領取中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力，為無可置疑之事實。然自八十一年七月一日再審被告機關成立，對上開加給究竟得否免課所得稅，認有疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函財政部建議：「考量中科院薪給制度對研究補助性質之加給未按個案給付，致應列課稅範圍之因素，採不溯既往原則，明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布，自不應因編制之改變，肆意將前機關免稅所得之處分改為應稅所得。又再審被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，而於該函中建議不採溯及既往原則。李總統於八十四年十月十二日亦曾裁示，認追課五年，尚有不妥。末查，中科院組成分子約分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍免稅，而文官、科聘人員如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，損及研發成效，此為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要理由。是原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款再審情形，爰提起再審之訴，並請命中科院參加訴訟，及行言詞辯論，以明真相，據以廢棄原判決及撤銷一再訴願決定暨原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三二八、四四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三七、八二三元，要無不合。再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告有系爭之應稅所得，即應依法令合併申報綜合所得稅，其未依規定合併，再審被告據以合併課徵，要無不合。再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理。其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理 由本件再審被告代表人業已更換，再審被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條第十款（即修正後女行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款）所謂發見未經斟酌之重要證物，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自中科院之薪資所得三二八、四四○元，再審被告乃核定補徵稅額三七、八二三元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟。原判決以中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而前開所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，再審原告謂法律見解或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云，於法無據。至於系爭八十年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但再審原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，且未逾核課期間，再審被告依法核定再審原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得三二八、四四○元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。再審原告起訴意旨，仍執前詞指摘，難認為有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。次查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條係規定教育、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。前開所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，亦非授權國防部或中科院對系爭加給應否納稅之認定權。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係再審被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱再審原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。至再審原告主張發見有監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書及大溪稅捐分處八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳但已對外發文之函文稿，可證明本件有信賴保護原則之適用，請向監察院及財政部調該函文云云。惟查監察院上開函所附調查意見，係該院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見，該院非主管稅捐事務機關，其對稅法規定所為見解，並無拘束本院效力，原判決縱予斟酌，亦難為有利於再審原告之判決。而大溪稅捐分處八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳之函文稿，另案（本院八十八年度再字第六九○號等）中科院員工已檢附，依所附資料顯示該函內容為：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署八十年一月四日台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅修正時，將建議上級單位參採。．．．」該函係答覆檢舉人關於建議將中科院研究加給等改為單一薪俸核課所得稅，非對納稅義務人為處分，該函僅引中科院所稱：「本俸依法課稅，至研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費」，並未對中科院所稱研究加給確否符合免稅條件為認定。參以稅捐稽徵機關至中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，始確知中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，係依職級按月定額支給，屬經常性研究補助費給與，為提供勞務所取為提供勞務所取得之報酬，非免稅之薪資所得。再審原告自不得依上開大溪稅捐分處八十年四月八日函件，主張應受信賴保護。原判決縱審酌該函件，亦難認本件有信賴保護原則之適用而為再審原告較有利益之判決，揆諸首開說明，再審原告亦無據以再審之理由。又稅捐稽機關未於中科院成立時或有人檢舉時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定稅捐稽徵機關同意系爭所得為免稅所得，應非修正前訴願法第二條所謂不作為行政處分，再審原告執此主張信賴保護，並非有據。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，再審被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。再審原告主張原判決適用法令顯有錯誤，顯非可採，所指發見監察院調查報告、大溪稅捐分處八十年函之重要證物，縱經斟酌，亦無從為再審原告較有利益之判決，揆諸首揭說明，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。另本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加。再審原告依修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款、第十四款再審部分，另為判決，均併此指明。
據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十九 日