最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三九九號
上 訴 人 聚毅塑膠股份有限公司代 表 人 乙○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月十五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七八六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人八十三年度有關帳務係委託記帳業者代為處理，並透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師即崇德發會計師事務所黃錫良會計師辦理營利事業所得稅簽證及申報。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第十一條第四款）；凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）；且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本案為經黃會計師查核簽證之案件，依其報告，並無未依取得憑證情事。上訴人將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關監督之會計師。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被上訴人搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致上訴人原交予會計師之全部帳冊憑證均下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪，業經起訴，案號台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號，請調卷查明），實為不可抗力。被上訴人明知上情，卻全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商提示帳冊憑證備供查核，再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條之規定，依同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，顯違反信賴保護原則。再訴願決定以上訴人未能提出有關帳證因公調閱之證明駁回乙節，係倒果為因。因本件係調查站查扣相關帳冊憑證，再移交被告進行追查，為李文鑫犯罪集團所引發之後續行動，相關案情被上訴人均有詳細資料可供調查，若李文鑫犯罪集團案件無上訴人相關資料，豈有追補稅款可言。稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定納稅義務人之稅額，其性質縱非屬對人民所為之處罰，亦屬對人民所為之不利益處分，所衍生之實質效果，遠甚於稽徵機關因納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據而對之科處行政罰所生之不利益，可知上開不利益處分，實質上仍屬於罰則之不利益處分。從而稽徵機關以此種不利益處分作為對人民之一種處罰手段時，自應有行政罰上各種法則之適用。系爭帳簿文據，係因客觀不可歸責之事由致「未能」如期提示，欠缺可歸責性，稽徵機關自不得援引該條文之規定，逕以同業利潤標準核定納稅義務人稅額，自應適用（或類推適用）八十七年三月三十一日修正前營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十一條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定上訴人八十三年度所得額，方屬的論。被上訴人雖辯稱上訴人因李文鑫犯罪集團乙案而遭查扣之資料袋內僅電腦報表（手稿損益表五紙），並無相關帳簿憑證云云，實為其將上訴人相關帳簿憑證滅失後所為卸責之詞。蓋本件台北縣調查站早在八十六年十月一日即就李文鑫犯罪集團之各處所進行搜索，並查扣包括上訴人在內共計壹仟壹佰壹拾陸家廠商之帳證資料，卻遲至同年十二月九日方始製作查獲違章證物封條，期間長達二月有餘。且該證物封條「違章證物名稱」欄內僅記載「聚毅塑膠（股）公司年度報稅資料」，至其「頁（張）數」欄內則完全付諸闕如。何以不記明其查扣數量，著實令人費解，顯有合理之確信可認系爭帳簿文據確係於調查站查扣過程當中，或移交被上訴人調查後滅失，絕非如被上訴人所辯查扣資料僅手稿損益表五紙。至被上訴人復辯稱原告將帳簿文據交由黃錫良會計師辦理查核簽證後，未即時將之取回留置於營業場所，縱該資料確因嗣後之搜扣以致散失未能提示，上訴人本身亦有過失，實有誤解。蓋依財政部六十六年十一月二十九日（六六）台財稅第三八○六三號函令頒營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條之規定「．．．應行抽查之案件，其經會計師查核簽證者，稽微機關應通知代理會計師向委託人調取帳簿文據查核。」及實務運作之情形，稽徵機關對於查核簽證案件進行抽查時，均直接向代理會計師調取帳簿文據，由會計師取交稽徵機關進行查核。上訴人於會計師辦理簽發後，將系爭帳簿文據置於會計師處，以備日後被上訴人不定時抽查時，俾取交被上訴人進行查核，難謂有何歸責事由。況查，帳簿文據之滅失乃因調查站就李文鑫犯罪集關乙案，對其各處所實施搜索、查扣、移送所致。上訴人將之置於會計師處並不當然導致滅失之結果，亦難謂有因果關係。依所得稅法第一百零七條第一項及稅捐稽徵法第四十六條第一項之規定可知，所得稅法第八十三條第一項之規範目的，在於課稅之正確性及公平性，絕非在就納稅義務人之單純未能提示帳簿憑證進行處罰，倘稽徵機關尚得以他法查核納稅義務人各年度之營利事業所得額，以求得課稅之正確性及公平性，既已符合該規定之規範目的，自無再依該規定按同業利潤標準核定其稅額，而將此不利益加諸納稅義務人之必要。查營業人依營業稅法第三十五條第一項之規定，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並且須於每年年終依法申報薪資扣繳資料，而上開各筆憑證、資料經營業人依法申報後，均由稽徵機關將之彙整，統一於「財政部財稅資料中心」建檔存查。被上訴人實可輕易自其內部機關之財稅中心獲取上訴人八十三年度各項相關憑證，據以對上訴人當年度之營利事業所得額進行查核，揆諸前開說明，實無僅因上訴人未能自行提示該帳簿憑證，逕依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定上訴人八十三年度所得稅額之必要等語。
被上訴人則以：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報案，業經會計師於八十四年五月十五日查核簽證申報，並經被上訴人於八十五年八月十日按書面審核暫行核定在案，上訴人應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」於會計師查核簽證申報完竣後，將八十三年度之帳簿憑證留置於上訴人之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（內僅含手稿損益表）交被上訴人審理，被上訴人遂據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議，於稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，通知上訴人八十八年四月二十日提示帳證、文據備查，並取有上訴人簽收之雙掛號送達回執附卷可稽，惟上訴人迄今仍未提示帳證備提示帳證文據供核，是本案原核定乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為新台幣（下同）一、七二一、○○八元，並無不妥。上訴人一再主張有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示云云，惟查檢調單位查獲「李文鑫犯罪集團」，乃將查扣上訴人資料袋（內僅含手稿損益表），並無上訴人之帳簿憑證，上訴人未能提示帳證文據供核，帳簿憑證非遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，自無前揭查核準則第十一條規定依該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例及八十四年度判字第二八○八號判決可資參照。本件上訴人於八十三年度營利事業所得稅結算申報全年所得額一五一、八二三元，經被上訴人書面審查核定，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查」。嗣經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所，查扣上訴人八十三年度涉嫌漏稅之帳證資料，而以八十七年一月廿一日板肅字第八七○一一七號函送被上訴人處理。被上訴人因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十七年四月廿一日以雙掛號通知上訴人於同年六月九日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。上訴人逾期未提示帳證供核，遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，於同年八月廿四日按同業利潤標準核定其全年所得額為一、七二一、○○八元，補徵稅額三九二、二九六元。上訴人不服，以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示為由，申經復查，被上訴人再於八十八年三月二十九日以雙掛號通知上訴人於同年四月二十日上午十時提示上開資料仍未依限提示，有上訴人之八十三年度營利事業所得稅結算申報書、扣案電腦報表（手稿損益表）等帳證資料影本五紙、通知函、掛號郵件收件回執等附原處分卷可按，上訴人逾期未提示之事實，堪以認定。被上訴人以上訴人仍逾期未提示，以同年六月三十日北區國稅法第00000000號復查決定書，未准變更，核無違誤。次按查核準則第十一條第一項規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」辦理。另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，上訴人主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且不論上訴人上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與查核準則第十一條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，上訴人主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定上訴人八十三年度所得額，尚乏依據。再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」查核準則第十一條第四項前段，亦有明定。上訴人係於八十四年五月十五日委由證人黃錫良辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。上訴人於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。上訴人違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被上訴人按同業利潤標準予以核定，於法有據。證人黃錫良經本院通知雖未到庭，惟上訴人既已違反規定，又無查核準則第二項前段滅失之情形，則其帳簿憑證是否確實交由證人黃錫良保管，即非所問，本院認無另行訊問證人黃錫良之必要。又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及查核準則第十一條等規定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違反者，即應依上開規定辦理。因此，納稅義務人於無正當理由無法提示帳簿文據時，要求稽徵機關主動向有關單位調閱有關資料，於法無據。從而，上訴人請求原審向財政部財稅資料中心函詢有關上訴人八十三年度申報之各項進、銷項憑證及薪資扣繳資料，本院亦認無調閱之必要。本件上訴人因李文鑫案件遭查扣之資料袋內僅電腦報表（手稿損益表）等帳證資料影本五紙，並無其他相關帳簿憑證，有該五紙帳證影本附原處分卷及調查局台北縣調查站查獲違章證物封條影本附本院卷可按。上訴人徒以台北縣調查站遲至同年十二月九日方始製作查獲違章證物封條，期間長達二月有餘，且該證物封條「違章證物名稱」欄內僅記載「聚毅塑膠（股）公司年度報稅資料」，至其「頁（張）數」欄內則完全付諸闕如為由，認顯有合理之確信可認系爭帳簿文據確係於調查站查扣過程當中，或移交被上訴人調查後滅失，絕非如被上訴人所辯查扣資料僅手稿損益表五紙等揣測之詞，為其無法提示帳簿文據之唯一理由，不惟未舉證證明，以實其說，尚難遽予採信外，且核與查核準則條第二項前段規定滅失之要件不符，前已詳述應依所得稅法第八十三條第一項後段辦理。綜上所述，本件原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張依查核準則第十一條第二項首段規定，解釋上，該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬「例示」之性質而非屬「列舉」之規定至為明顯。是在有與上開二種事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失之情況下，本諸相同事務應為相同處理之法理，應認亦有上開規定適用之餘地。而原判決具有理由不備之違法，因原判決以行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災．．．等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，而未針對上訴人所為主張詳加說明，又「按所得稅法第八十三條所稱帳簿文據一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。又會計師代理所得稅簽證申報除應就委託人當年度有關所得額之帳簿、憑證、文據予以查核，依所得稅法及有關規定，核定其所得額及課稅所得額外，並應向該管稽徵機關提出詳細查帳報告，委託人當期與前期之資產、負債、損益比較分析明細表暨查帳工作底稿，以供稽徵機關查核。」復為會計師代理所得稅事務辦法第十三條第一款所明定。足徵該查帳底稿，亦屬所得稅法第八十三條所定足以證明上訴人所得額之「帳簿文據」之一種，則依同條第一項後段規定「其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或．．．，核定其所得額」，被上訴人依法即應將該查帳手稿採為核定上訴人八十三年度營利事業所得額之基礎才是。然原審未說明其認為不可採之理由。另依所得稅法第一百零七條第一項及稅捐稽徵法第四十六條第一項分別之規定，可知系爭所得稅法第八十三條第一項之規範目的，無非在於求得課稅之正確性與公平性，絕非在就納稅義務人之單純未能提示帳簿文據加以處罰。被上訴人竟捨棄對上訴人影響最輕徵之手段，而援用最不利上訴人之規定，與衡量性原則亦有所違背，原處分違反比例原則，原審又怠於行使其規範審查之權限，亦難辭違背法令之指摘云云。然查「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」查核準則第十一條定有明文。茲原判決已詳述本件應適用所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，而無查核準則第十一條第二項之適用，以及上訴人主張應以上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定上訴人八十三年度所得額，為不可採之得心證理由。經核與前開法令及函釋意旨亦無不合，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱與衡量性原則有違各節，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 八 月 一 日