最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一三一三號
再 審原 告 戊 ○ ○
壬 ○ ○
乙 ○ ○
甲 ○ ○徐 鏗 鏛
丙 ○ ○
己 ○ ○
癸 ○ ○
庚 ○ ○子○○○
申 ○ ○
亥 ○ ○
酉 ○ ○
戌 ○ ○
辛 ○
丁 ○ ○天○○○
辰 ○ ○
寅 ○ ○
丑 ○
卯 ○ ○
午 ○ ○
巳 ○ ○未○○○共同訴訟代理人
潘 正 芬律師陳 丁 章律師再 審被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 黃國精右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十四年八月八日八十四年度判字第一九四四號、中華民國八十四年十二月二十一日八十四年度判字第三二○八號、中華民國八十五年四月十二日八十五年度判字第八二三號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告等於民國七十八年間未依規定申請營業登記，即於桃園縣○鎮鄉○○路合夥興建「復旦工業城」廠房銷售，經臺北縣稅捐稽徵處於七十九年七月五日會同法務部調查局搜索查獲渠等合夥名冊、分紅明細等事證及再審原告卯○○、丁○○等之認證筆錄，據以審查核計再審原告等逃漏系爭工業城銷售額為新臺幣（以下同）三七、五四○、○○○元。案移再審被告審理，除據以補徵營業稅一、八七七、○○○元外，並依營業稅法第四十五條規定，以再審原告等未依規定申請營業登記，科處罰鍰三、○○○元；另依同法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以五倍之罰鍰計
九、三八五、○○○元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應給與他人憑證而未給與他人憑證金額處以百分之五罰鍰計一、八七七、○○○元，合計應處罰鍰一一、二六五、○○○元。再審原告等不服，申請復查未獲變更，循序提起一再訴願均遭決定駁回，提起行政訴訟經本院八十四年度判字第一九四四號判決（下稱前前判決）將再訴願決定、訴願決定及原處分關於處罰鍰新臺幣叁仟元部分均撤銷外，並駁回其餘之訴。再審原告以前前判決關於駁回其前程序之訴部分適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴，為本院八十四年度判字第三二○八號判決（下稱前判決）駁回在案。惟再審原告仍未甘服，以前判決適用法令顯有錯誤為由，對之提起再審之訴，復為本院八十五年度判字第八二三號判決（下稱原判決）駁回其再審之訴。茲再審原告以司法院作成釋字第五○三號解釋，致前前判決、前判決及原判決有司法院釋字第一八五號及一八八號之再審事由，乃提起再審之訴。茲摘述兩造辯論意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：一、本件原判決再審原告楊世興已於民國八十七年十二月二十四日死亡，由本件再審原告午○○、巳○○、未○○○為其繼承人，此有死亡證明書及全戶戶籍謄本可稽，依法本件訴訟，應由渠等繼受，合先敍明。二、本件原判決所適用之司法院釋字第三五六號解釋，業經司法院釋字第五○三號解釋補充在案，依司法院釋字第一八五及一八八號解釋之意旨，自得以該解釋作為本件提起再審之理由。又本件再審原告等就原確定判決聲請釋憲，經司法院於八十九年四月二十日作成釋字第五○三號解釋，並於八十九年四月二十一日送達再審原告等，是本件仍於修正前行政訴訟法第二十九條所定之再審期間內，自得依法提起再審之訴，併予敍明。三、依向來學說見解，行政罰仍有「一事不二罰」原則之適用，單純一個違法行為與二個以上法律條文之處罰構成要件相當，即所謂處罰競合之情形，向有併罰主義及吸收主義之分。倘若處罰之性質相同，則以從一重處斷為原則，尤其因漏稅或違反稅法上作為或不作為義務，既均以罰鍰為制裁手段，更無不採吸收主義之理由，蓋此實係現代民主法治國家之基本原則。且行政罰雖未有類似刑罰總則的統一規定來拘束其適用，但是行政罰亦屬行政行為之一種，仍應遵守依法行政原則以及憲法比例原則。除非法律有明文排除「一事不二罰」之原則，或是對一違法行為可同時採數種罰則時外，並不能使人民因違反同一義務，而遭到數次之處罰，否則即與憲法保障人民權利之意旨不符，此亦為司法院釋字第五○三號解釋明白闡釋者。四、本件原處分、一再訴願決定及歷次判決，均以稅捐稽徵法第四十四條之行為罰與營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰乃不同構成要件，非屬同一行為，處罰目的各異，併予處罰並不違一事不二罰之法理云云。然查稅捐稽徵法第四十四條之規範目的，在處罰營業人未給付憑證而違反稅法上義務，性質上屬於行為罰，而營業稅法第五十一條第一款，則在規範未依規定申請營業登記而營業，並因而逃漏稅者，始得據以處五至二十倍罰鍰，性質上屬漏稅罰。是本件再審原告等之行為顯係同時符合行為罰及漏稅罰，此亦為歷次判決所肯認。惟在性質上，短漏開發票之行為係屬於逃漏稅捐之前階段行為，為違反稅捐秩序之危險行為；後者則屬實害行為，必須有逃漏稅之結果，是二者係屬侵害同一法益，且危險行為之危害程度，亦未逾越實害之範圍。則本件應給予他人憑證而未給予之違反作為義務行為乃漏稅行為之前階段行為，同時構成漏稅行為之一部，應為後階段逃漏稅捐之實害行為所吸收，而從一重科處漏稅罰，始為妥當。否則，就同一法益之侵害行為，且有先後補充關係之階段行為，重複科以罰鍰，則屬「一行為二罰」，極為不當。是以，再審原告等違反稅捐稽徵法第四十四條之作為義務，顯係同時構成營業稅法第五十一條第一款漏稅行為之一部或係該漏稅行為之方法，且二者處罰種類相同，則從一重處罰已足達行政目的，依司法院釋字第五○三號解釋意旨，僅處以較重之漏稅罰為已足，但原確定判決仍就再審原告等違反稅捐稽徵法第四十四條作為義務予以併合處罰，其適用法律顯有不當。五、退步言之，縱認再審原告等係合夥建屋出售，應報繳營業稅，惟再審原告於本件漏稅行為，主觀上僅有極輕微之過失，甚至欠缺過失，而對此一情節輕微之案件，再審被告非但未從輕處罰，更將行為罰與漏稅罰併予論處，對本件再審原告等科以鉅額罰鍰，顯違反比例原則，而原確定判決竟然予以維持，其適用法律，亦有未洽。六、實務上，就違反稅捐稽徵法第四十四條和營業稅法第五十一條之案件，鈞院亦不乏採取與司法院釋字第五○三號解釋精神相符之先例，如八十四年判字第一二四九號判決，何以本件原確定判決，卻又認定再審原告所受之併罰處分並無不當？前後見解顯然互相矛盾，令人民無所適從。原確定判決未加指正原處分之錯誤，不僅有違鈞院一致之見解，亦有違憲法第七條之平等原則。七、綜上所述，本件所處罰之行為罰及漏稅罰其處罰種類既係相同，且應給予他人憑證而未給予之違反義務行為，應為後階段逃漏稅捐之實害行為所吸收，二者雖係各基於一定之立法裁量作用，分別制定性質不同之罰則，但其為確保稅源、防杜逃漏之整體目的則一，從一重處罰即可達行政目的，原處分併予處罰，已違反司法院釋字第五○三號解釋之意旨。而原判決逕認二者構成要件不同即可逕予併罰，亦有違一事不二罰之原理及牴觸憲法第十五條、第二十三條保障人民權利之本旨。因提起本件再審之訴，請求廢棄前前判決、前判決、原判決及撤銷原處分、復查及一再訴願決定關於再審被告依稅捐稽徵法第四十四條處再審原告一、八七八、○○○元罰鍰之部分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「所稱確定，係指左列各種情形．．．五、經行政訴訟判決者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別為稅捐稽徵法第一條之一、第三十四條第三項第五款、第四十四條、第四十八之三條及財政部八十五年四月二十六日臺財稅第000000000號函釋所明定。二、查本件於八十五年二月十五日經鈞院判決確定在案，按前揭規定及函示之意旨，本件核無財政部八十五年四月二十六日臺財稅第000000000號函之適用，另依司法院釋字第三三七號解釋之意旨，行為罰及漏稅罰兩者應否併罰，乃為適用法律上見解之歧異。復依行政院六十一年六月二十六日臺財第六二八二號令、財政部六十一年八月二日臺財稅第三六五一○號令規定：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」，是本案確定前營業稅法、稅捐稽徵法暨相關稅法中，均無觸犯營業稅法第五十一條第一款，同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，應擇一從重之規定，從而本件再審原告未給與他人憑證，逃漏營業稅，再審被告分別依營業稅法第五十一條第一款規定及稅捐稽徵法第四十四條規定予以處罰，並無不合。是以原判決適用法令並無不當，請駁回再審原告之訴等語。
理 由
一、本件原判決再審原告楊世興已於民國八十七年十二月二十四日死亡，由本件再審原告午○○、巳○○、未○○○為其繼承人，此有死亡證明書及全戶戶籍謄本可稽，再審原告午○○、巳○○、楊簡月聲明承受本件訴訟，核無不合。應予准許。
二、按「新法施行前已確定裁判之再審，其再審期間依舊法之規定；再審事由，依新法之規定。」、「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法施行法第三條、行政訴訟法第二百七十三條第二項分別定有明文。本件再審原告據以提起再審之訴之司法院釋字第五○三號解釋係於八十九年四月二十日公布，再審原告於同年五月二十九日向本院提起再審之訴，有本院收文戳所載日期可稽，依舊法關於提起再審期間為二個月，故本件再審之訴尚無逾期情事，均合先敘明。
三、本件再審原告等於七十八年間未依規定申請營業登記，即於桃園縣○鎮鄉○○路合夥興建「復旦工業城」廠房銷售，經臺北縣稅捐稽徵處於七十九年七月五日會同法務部調查局搜索查獲渠等合夥名冊、分紅明細等事證及再審原告卯○○、丁○○等之認證筆錄，據以審查核計再審原告等逃漏系爭工業城銷售額為新臺幣三
七、五四○、○○○元。案經再審被告審理，除據以補徵營業稅一、八七七、○○○元外，並依營業稅法第四十五條規定，以再審原告等未依規定申請營業登記，科處罰鍰三、○○○元，另依同法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以五倍之罰鍰計九、三八五、○○○元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應給與他人憑證而未給與他人憑證金額處以百分之五罰鍰計一、八七七、○○○元，合計應處罰鍰一一、二六五、○○○元。再審原告等不服，申請復查未獲變更，循序提起一再訴願均遭決定駁回，提起行政訴訟經本院八十四年度判字第一九四四號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分關於處罰鍰新臺幣叁仟元部分均撤銷外，並駁回其餘之訴。再審原告以前前判決關於駁回其前程序之訴部分適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴，為本院八十四年度判字第三二○八號判決駁回在案。惟再審原告等仍未甘服，以前判決適用法令顯有錯誤為由，對之提起再審之訴，復為本院八十五年度判字第八二三號判決駁回其再審之訴。茲再審原告以司法院作成釋字第五○三號解釋，致前前判決、前判決及原判決有司法院釋字第一八五號及一八八號之再審事由，提起再審之訴，主張如事實欄所載。經查本件再審原告等於八十七年五月十七日向司法院，以本件確定判決適用司法院釋字第三五六號解釋不當，牴觸憲法第十五條、第二十三條規定，聲請補充解釋。案經司法院於八十九年四月二十日作成釋字第五○三號解釋，以「違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符合憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」核該號解釋意旨並未就本件違反稅捐稽徵法第四十四條與營業法第五十一條第一款規定，應採從一重或併合處罰，作明確之宣示，僅就行為罰與漏稅罰之間應否從其一重處罰為抽象之原則性之解釋。查稅捐稽徵法第四十四條之立法意旨在於建立營利事業正確課稅憑證制度，其用意係為憑證管理之方便，與營業法第五十一條第一款在於制裁逃漏營業稅之立法意旨，二者立法之行政目的不同，且已依規定申請營業登記者，亦可能因應給與他人憑證而未給與致違反稅捐稽徵法第四十四條之規定。故違反稅捐稽徵法第四十四條與營業法第五十一條第一款之行為，尚非當然有「同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法」之關聯，尚無司法院釋字第五○三號解釋之適用，此為本院庭長法官聯席會議所作成之決議。是本院八十四年度判字第一九四四號、八十四年度判字第三二○八號、八十五年度判字第八二三號確定判決，以再審原告等違反稅捐稽徵法第四十四條之作為義務，同時構成營業稅法第五十一條第一款漏稅行為，二者處罰應予併罰之見解，既未為司法院釋字第五○三號解釋明示有違憲情事，且與該號解釋宣示之一事不二罰之原則性要件尚有未洽，再審原告等據該號解釋聲請再審，自難認為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日