最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四四○號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十四日八十八年度判字第二八○九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國（下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二八○、六八六元，乃核定補徵稅額二六、四四五元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第二八○九號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款（即行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、自八十一年七月一日起再審被告成立以後，關於中科院核發非軍職人員之「品位加給或技術津貼」免納所得稅案，執意異議。至八十五年，再審原告收到再審被告追溯補徵所得稅繳款書，經聲請復查結果，告以於法無據，但奉示：「本案應依法課徵所得稅．．．。」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案，乃據以執行，並追溯課徵七十九年度至八十二年度綜合所得稅。該命令之效力凌駕於緊急命令之上，未曾受到任何法律上之拘束。憲法第四十三條規定總統發布緊急命令時，必須依據本條之法定程序執行，否則該命令立即失效，本案係違法奉行政院之函釋作為判決之案例。憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，不得發布命令來追溯。於審理本案時，不應以行政院秘書長之函釋作為判決依據，而應依法審判。憲法第七十八條規定司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，此係大法官之權責，行政院秘書長函越俎代庖，尤以本案為租稅之法令，關係人民之權利義務至深且鉅，稍有不慎，即影響人民之生命財產及國家形象。按中央法規標準法第十一條規定法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。前開命令已牴觸本條及憲法第十九條，原判決據以駁回再審原告於前程序之訴，應屬無效。二、再審原告依扣繳憑單申報當年度綜合所得稅，再審被告亦依法核准繳納在案，並未告知有短報稅額問題。依所得稅法第九十三條規定，稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並即派員調查；又同法第九十五條規定，稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照所得稅法規定扣款繳納。再審被告未於八十一、八十二年度即依據所得稅法第九十三條、第九十五條之規定執行，於逾越七載後，依法原已無據，乃至八十五年度才奉行政院秘書長函追徵，已違反法律不溯及既往原則。三、再審被告違反法律頒布執行令予扣繳義務人，補發扣繳憑單給再審原告。又再審原告正在行政救濟期間，即開始強制執行，再審被告違反強制執行法第六條第一款規定，依第四條第一項第一款終局確定判決聲請者，應提出判決正本並判決確定證明書或各審級之正本，再審被告未依照法定程序即濫權處分，令納稅義務人無法適從，至今盡失行政救濟創立之旨意。再審被告已構成刑法第一百二十九條第一項規定公務員對於租稅及其他入款，明知不應徵收而徵收之違法徵稅罪。四、綜上所述，原判決尚有違誤，請廢棄原判決並命返還再審期間課扣稅款利息等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「
一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並繳納應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理。：：：」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二八○、六八六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二六、四四五元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至再審原告主張各節，前經鈞院判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合舊行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：「按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得計二八○、六八六元，乃核定補徵稅額二六、四四五元。再審原告不服，主張系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經再審被告復查結果，以再審原告為中科院非軍職員工，八十一年度取自中科院薪資中之二八○、六八六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經再審被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。再審原告猶不服，循序提起行政訴訟，惟查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。再審原告主張，核無足採。本件原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。」核其認事、用法均無不妥。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二八○、六八六元，乃核定補徵稅額二六、四四五元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起本件再審之訴，主張：（一）再審被告以僅具命令性質之行政院秘書長函作為依據，違反中央法規標準法第十一條及憲法第十九條。（二）再審原告依法申報所得稅，經再審被告核准後繳納之，再審被告從未告知有短報稅額問題。再審被告至八十五年度才追徵稅款，違反法律不溯及既往原則。（三）再審被告於行政救濟期間，未待案件確定即對再審原告開始強制執行，違反強制執行法第六條之規定云云。經查：（一）本件再審被告對再審原告核課所得稅，乃係以所得稅法第二條、第四條第八款、第十四條第一項第三類之規定為依據，而非僅依行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函，則再審被告顯非依據命令對再審原告課稅，無違反憲法第十九條、中央法規標準法第十一條之可言。另前開所得稅法之規定，自該法公布施行後，迄未變更，亦即關於本件品位加給及技術津貼，非屬所得稅法第四條第八款所定之免稅薪資，從未予改變，而行政院秘書長台八十四財第三七○○七號函係就前開所得如何適用所得稅法加以闡述，未及於法規之制定或修正，應自所得稅法生效之日起有其適用，則再審被告依法發單補徵稅款，尚不違背法律不溯既往原則。（二）稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則本件再審原告所述再審被告從未告知其有短報稅額問題一節，縱屬實在，於核課期間內，再審被告發現應徵之本件稅捐，仍得對再審原告核課。（三）本件徵稅處分是否合法、確定，與本件稅款之強制執行是否合法分屬二事，再審原告原不得主張稅款強制執行為不合法，進而謂原徵稅處分亦有所違誤。況依稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」則除前述法條但書規定情形外，稅捐之強制執行，非不得於行政救濟提起後確定前為之。是再審原告以再審被告於行政救濟期間，未待案件確定即對再審原告開始強制執行，違反強制執行法第六條之規定云云，並非可取。綜上所述，本件原判決適用之法規與應適用之現行法規並未違背，亦未與解釋或判例有所牴觸，亦即並無適用法規顯有錯誤情形，再審原告以與本院歧異之法律見解據為爭執，求為廢棄原判決，揆諸首揭本院判例，並非有理由，應予駁回。而其請求償還扣繳稅款及利息乙節亦乏依據並應駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 吳 錦 龍法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日