最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四四二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十八日台八十九訴字第一二○八六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六六○、九六○元，乃核定補徵稅額四八、八七八元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按所得稅法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體或其他公私組織，為獎勵進修，研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等，但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本系爭所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定自應探究其實質，查上開免稅條款立法意旨，應係配合憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造」，對於從事科學研究工作者，予以租稅優惠，以獎勵提昇國家科技水準，細究中科院乃國家研究機構，從事國防科技的研發，為獎勵研究發放的研究補助費，係由國防部撥發之專案研發經費支付，經由該研發經費支付的裝備、儀具等各項支出均屬免稅，發自該專案經費的研補費自應免稅，也完全合於免稅之立法意旨，依法免納所得稅。但細究訴願決定書中理由，均以該項給付係按月依職級支給，屬勞務所得，故需課稅，但查研發工作怎能不經勞務而有成果？依財稅機關勞務定義的認定邏輯，按月按職即稱勞務，難道沒按月沒按職就可稱不是勞務嗎？世上有勞務的研補費和無勞務的研補費的區分？從事研發工作而發放的研補費怎能因給付方式來決定應否課稅？免稅的認定應依其本質而非給付方式，中科院係政府國防研發機構，其工作性質同為政府機關的財政部應瞭如指掌，怎能在給付方式上大作文章？依財政部對免稅條款的但書認定，不就排除所有免稅項目？試問免稅項目中那一項可不經勞務取得？天下有「不勞而獲」的美事嗎？稅法既配合憲法對科學研發訂有免稅優惠，絕不同意財政部以勞務一辭來抹殺，也非同其對勞務一詞的認定，因如依給付方式來認定，可給全國公司機構一個最佳避稅條款，只要以不按月的給付，就可報稱係一項研補費而免課稅，對國家稅收不是造成莫大損失？駁回書理由以「按月給付」此項法律未規定的免稅要件強入免稅的認定，有違「租稅法定原則」，再以「按職級給付」來否定研究補助費本質，更違「論理法則」，更有甚者牴觸憲法第一百六十六條對科學研發的獎勵，故訴願決定的研補費課稅認定應屬不當，應予撤銷。二、本件研補費是否課徵所得稅，財政部早在六十八年即與中科院互有免稅共識，對中科院未開立扣繳憑單給員工及執行扣繳，稅捐稽徵機關十數年來並無疑義。八十一年中科院尚去函被告，檢送有關研補費資料及說明，以證明該項給付應屬免稅範圍，該局亦無疑義，然突於八十四年財政部在稅法並未修正下，將本項研補費下達課稅令，並追繳五年，在訴願駁回書中，財政部不實地自稱係「查得」，前已述明，財政部早在六十八年就已知悉本項給付，並與中科院有多次函釋，怎能厚顏地稱「查得」？純為欲加之稅，何患無辭；既無逃漏，怎可追溯五年？如依財政部在駁回書中為徵稅所述所有理由，為何不早在六十八年即據此理由要求中科院開單徵稅？可見財政部六十八年與八十三年的認定解釋不同，政府屬一體，政策應前後連貫，縱有重新認定，應詳述理由，重新發布，新函令應自發布日起生效，行政院亦曾公開宣示：課稅解釋令不得追溯既往，以最近中、小學教師課後輔導費應予課稅的報導，其與本案有極大雷同，但卻能受賦稅署基於信賴及保護原則免追繳五年，怎會有如此差別待遇？決策漫無標準，踐踏法治，也違反憲法第七條人民在法律上一律平等的保障，如此厚此薄彼，實難令人心服。三、依訴願駁回理由稱本案追補五年係依據稅捐稽徵法第二十一條規定，但細閱其第一款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」可否依據，值得商榷，所謂「依法」，應係依所得稅法第七十六條「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單．．．」所為，而當年扣繳義務人並未發放扣繳憑單，納稅義務人如何申報？當不負漏報之責，行政院決定書稱「漏報」，完全罔顧事實，本案應屬扣繳義務人「漏扣」問題，依法應先追究責任，納稅義務人當年如有扣繳憑單，未納入結算申報單內，才屬漏報，才應受追繳，財稅單位如此不當援引法令，損害人民權益，應受糾舉。四、本案被告不實地自稱係「查得漏報」而追溯五年，縱不論其查得漏報是否站得住腳，而被告在追繳程序上，明目張膽的違法：所得稅法第八十八條「納稅義務人有．．．各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率．．．扣取稅款．．．」、第九十三條「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額．．．」、第九十四條「．．．扣繳義務人於扣繳稅款時．．．如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時．．．不足之數由扣繳義務人補繳．．．扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」、第一百十四條第一款「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．。」上述條文明訂扣繳義務人和稽徵機關在本案中無可逃避的責任，稽徵機關顯然並未確實審核扣繳義務人當年提報之申報書表中的稅額，以致造成今日的追補，對國家稅收及納稅義務人都蒙受莫大傷害，嚴重失職在先，現又不依追補程序，限期責令扣繳義務人補繳本案研補費應扣未扣的法定扣繳率稅款，反而逕向無辜納稅義務人催補稅款，強迫納稅義務人「概括承受」，雙方有循私勾結、串通避責之嫌，應予詳細查明。五、綜合前述，財稅機關對本件系爭研補費的課稅認定、追溯決定和追補程序都有錯失，免稅條款的但書規定有牴觸憲法之嫌，亟待大法官解釋釐清，但財稅機關前後有不同的認定，主管財政機關應合理說明前後不一致的原因，並發布新函令，以不追溯既往的原則處理本案，否則自應依歷年徵、納雙方共識，就系爭所得列入免納所得稅項目，但如仍一意孤行，甘冒課稅解釋令不得追溯及違背信賴及保護原則，破壞政府威信，強制追繳，亦應依法定程序，限期責令扣繳義務人補繳當年應扣未扣的法定扣繳率百分之六（薪資所得扣繳辦法第六條），再向納稅義務人核算餘額，法條未明定限期多久，顯然亦應有一定期限，本案在行政救濟的三階段，都未獲答覆，是否已算過了限期？敦請貴院審慎考量，當然扣繳義務人得向納稅義務人追償，並無損失，但對納稅義務人權益則影響甚大，因被告逕將其計入當年已結算完畢的申報單內，有可能打壞納稅義務人當年的合法節稅規劃及夫妻納稅申報人的安排，而未依法先向扣繳義務人扣取百分之六預扣稅額，將損害原告在訴訟期間滯納金、利息等的支出，嚴重影響原告權益。只要未先向扣繳義務人追繳法定扣繳率數額，而向納稅義務人核算的稅額未扣除該項扣繳數額概屬違法之舉，稽徵單位怎可用後掣發又無法定預扣額的扣繳憑單來向納稅義務人追繳？本案如不依法定程序處理，相信全國將有許多公司機構群起效尤，反正短扣稅款被抓到，也不需負任何責任，只要向納稅義務人追繳即可，有如此荒謬的法律嗎？在訴願決定書中看到的都是適法性有爭議的認定理由，但對原告所提相關問題均不予答覆，尤其有關依法先向扣繳義務人追繳的程序問題更置之不理，怎令百姓心服？李前總統對本案的認知「到底是誰的錯，要徹底了解，如果是政府的錯，政府就應該負責任地加以解決，錢應該由政府來出。」，最能反映納稅人心聲；以最近的台北市政府對掃黃的斷水斷電官司敗訴，足證程序正義是行政處分的先提要件，而稅法有明訂追補程序，怎可違法？故懇請鈞院依法主持正義，詳盡調查本案行政違失，請求傳訊證人即中科院承辦人，並撤銷復查、訴願、再訴願決定，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六六○、九六○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四八、八七八元，要無不合，請予維持。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十三年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。原告另主張據報載中小學教師課後輔導、暑期活動所得非屬免稅，而財政部於今年始發布函釋由今年起適用，其處理與中科院不一致等節，查中小學教師之所得與系爭「品位加給」、「技術津貼」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，是否自今年補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無涉，原告主張委無足採。又原告主張財政部為何得單以給付方式，即為非免稅之解釋，給付方式為職級按月定額給付，此究為免稅抑或非免稅等語等語，按財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「．．．發給員工之研究獎勵金，係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．」，則本件系爭品位加給，係按月定額給付為原告所不爭，即屬應課稅之薪資所得，原核定據以課徵並無不合，原告之主張，洵無可採。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計六六○、九六○元，乃核定補徵稅額四八、八七八元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即扣繳單位並未核發扣繳憑單據以申報，被告卻依此為補稅，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，中科院自五十五年創立至八十年，長達二十五年，均未對「品位加給」課稅，信賴保護原則因而確立；中小學教師課後輔導等所得未補課稅前，基於平等原則，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款，否則有違「法律不溯既往」原則。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。從而，本件被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十六條之規定等語。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第二十二條、第二十三條、第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，既無違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，是以被告追課原告八十一年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品味加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。又有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定。又依財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用）。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等原則。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求傳訊證人即中科院承辦人，以利調查證據，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日