最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四四六號
再審原告 甲○○再審被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年六月二十五日本院八十八年度判字第○二八七○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二三五、六七四元，再審被告乃核定補徵稅額一四、一四一元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，亦遭本院八十八年判字第二八七０號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款及第十款（即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十三款、第十四款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按修正前行政訴訟法第二十八條明定：「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：一、適用法規顯有錯誤。．．．十、當事人發現未經斟酌之重要證物者。」同法第二十九條復規定：「再審之訴，應於二個月內提起之。前項期間，自判決送達時起算；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」是以再審當事人於判決後，於民國八十九年四月十三日由經濟日報社論知悉鈞院八十九年度判字第四三八號判決，以同一被告漏未提及對該案原告（徐旭東先生）有利之事證，而為鈞院認定撤銷再審被告之補稅處分，此一事由再審原告於民國八十九年六月九日方知悉，是詳讀民國八十五年三月十五日監察院（八五）院台財字第二四二九號糾正案後，發覺同一被告有漏未提及民國八十年四月八日對再審原告有利事證且鈞院並未審酌，是於知悉此情事起二個月內得依法提起再審之訴，鈞院須為受理並重啟訴訟程序，是為法所當然。二、原審判決主張駁回再審原告之訴之理由莫不以所得稅法第四條第八款後段：「．．．但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」及同法第十四條第一項第三類所明定薪資定義為由，認為本案爭執重點之財政部（六八）台財稅三八五○一號函並未就系爭所得為應予免稅承諾，是故稅捐稽徵機關長久以來有不作為之情事，並不能改變應為課稅之事實，故無信賴保護原則之適用。另外，原理由書中又陳述。應課稅與否，宜由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，應屬誤會。依此些法律依據，認定原審原告於八十年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院二三五、六七四元非為依法免稅所得，卻未合併申報，原審被告乃核定應補徵稅額一四、一四一元，是有理由，據以駁回再審原告之訴。三、就稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」明白規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定，而其第三十八條：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」復又法定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確若前揭法條所述，是以其第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為；中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期間應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」所規定所定義的行政處分要件來論，則財政部及被告稅捐稽徵機關再如何文過飾非或遁詞巧辯，亦不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為，就此立法先賢，必已預見行政主管機關會有怠惰、反覆無常，諉過於民之不當行政行為發生，致損及人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等等權利或利益之事實，而立此法條以為導正之本意，是為法之所當然。況且關係本系爭案件適用「信賴保護原則」，已由本院員工依法向監察院聲請於八十八年十月二日獲得。茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示全案如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署⒈⒋日台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制俞臻．．．」，揆諸上述釋示，顯然鐵證如山，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅之所得，而以極其委婉之口氣駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回其檢舉訴願，因桃園稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院八十五年三月十五日所發布之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』之實情而得證。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從五十五年至八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部分未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭實體，為合於所得稅法第四條第八款前段為免稅所得，殆無疑義。就訴願法第二條中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，為行政處分的明確定義而言，已構成核定免稅之既存法秩序，而被告故意隱瞞此一事實，意圖使鈞院誤判，蒙上司法不公之惡名。四、然原審判決中亦提及，所謂行政法上之信賴保護原則，一指：「人民因相信既存法之秩序，而安排其生活或處豈其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。二指：「人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」而本案眾多原審心證中，對所謂「既存法之秩序」的認知，莫不認為就稅捐之處分，己有應納稅之既存事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力；復就財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。然再審原告，於收受判決後又發現，有顯然之新證據及法理，可推翻鈞院在此之前之判決如下：五、監察院於民國八十五年伍月伍日函覆王奐若等人之（八十五）院台財字第二七六七號公函中明白記載：「‧‧‧四‧‧‧‧且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復（覆）檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費‧‧‧‧」以監察委員的法定職權，可以調閱各機關所有公文，其調查報告具有法定的效力，不容否認；是以就訴願法第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之【單方行政行為】。」對行政處分的明確定義來論，則桃園稅捐稽徵處大溪分處此一對檢舉人諭知：「中科院非軍職人員所領【品位加給或技術津貼】係政府為獎勵科技人員科技研究工作的工作補助費」，已再度構成確認核可免稅處分之積極行政作為，要無可疑。且查桃園稅捐稽徵處於民國八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於檢舉人依所得稅法第一百零三條檢舉中科院非軍職人員領有應否納稅而極具爭議性之「品位加給或技術津貼」之事實，本就負有調查並為週詳處置之法定職權及義務；次考據中科院於八十一年十一月三日（八一）訓誠字一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局之公函第三段第二小節陳明：「桃園稅捐稽徵處大溪分處，於民國八十年一月二十六日，以桃稅溪參字第八○八號函【依財政部賦稅署八十、一、四合稅一發第00000000號移文單辦理】本院，略以【為瞭解貴院研究加給支付文職人員情形，請貴院派員至本分處洽談】。經本院派員向承辦人羅肇松先生說明未扣稅引用之法條，羅肇松先生表示瞭解，並願意摘錄該次會談要點向賦稅署回報。」由此可知，當時主持國稅稽徵業務的桃園稅捐稽徵處大溪分處（即有權解釋的合法地方機關），顯然認同中科院所發之「品位加給或技術津貼」係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，並於八十年四月八日正式以公函駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，並於八十、八十一、八十二年依其法定職權不製發核定稅額通知書與中科院非軍職員工補徵之單方行政行為而再度確定免稅之行政處分為有效，符合訴願法第二條構成行政處分的要件。六、又中科院數千非軍職聲請人（當事人）主張自己所領之「品位加給或技術津貼」所得，並非所得稅法第七十九條第二項：「綜合所得稅納稅義務人：其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額通知依限繳納，嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」所定之「另行發現課稅資料」，其理至明，蓋財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發000000000號書函載明：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於民國六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供：」是以財政部至遲於民國六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，後為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部（六八）台財稅三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：且桃園稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義．．．可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就訴願法第二條第一項：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方【行政行為】」明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分，反之，就訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分」之有效定義而論，財政部至遲於民國六十八年已由檢舉訴願人依所得稅法一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應依所得稅法第八十條、第八十一條、第八十三條之一之規定命令各地稅捐稽徵處於民國六十九年起中科院非軍職員工申報綜合所得稅時，發現仍未申報，即應依所得稅法第九十五條等有關法條調查核定，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。故不論係刻意隱去台財稅三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則」之適用；而地方機關桃園稅捐徵處大溪分處基於職權民國八十年四月八日復以：「‧‧‧‧研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，台端建議應併為單一薪俸，合併課稅一案，將建議上級於修法時一併參採‧‧‧」再度駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而財政部及北區國稅局於民國八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更以往已核可免稅之處分。七、行政法院對中科院員工數千份判決中，對信賴保護原則的定義如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民之因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」是以行政法院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；而大法官吳庚博士在其所著之「行政法之理論與實用」五十九頁以下及二九三頁以下（八十二年增訂版）論及「信賴保護原則（Der Grundsatz des Vertrauenschutz）為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷【或廢止】，蓋相對人因此類處分獲有利益，一經撤銷自將遭受損害，故行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴處分有效存續之利益，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，且逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部門亦有拘束力，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利」。除此之外，大法官城仲模博士在其所編之「行政法裁判百選」一五八頁以下亦論及「信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴。信賴原則亦係一般法律原則，具有憲法層次效力，可拘束立法、司法及行政。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治法規有溯及既往效力（基於此，八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令即違反此【不得溯及既往之原則】）；亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；德國學說實務並認為信賴保護亦可適用於行政規則，尤其是形式上已公開之行政規則；及一般法律生活上已無重大疑義而予接受之司法及行政慣例；行政指導上禁反言法理亦係信賴保護原則之適用。．．．大致上須有（一）信賴基礎：即須先有一個令人民信賴之行政行為，如一個有效之行政處分。（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體之信賴行為，如運用財產而生法律之變動。（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意，若該行政處分具有瑕疵，並須非因過失而不知該瑕疵存在。在人民信賴值得保護之時，亦須斟酌公益以決定其保護方法（例如：在違法之授益處分之情形，或撤銷該處分而予人民適當之補償，或逕維持該違法處分。）我國實務界亦多所引用，如行政法院五十四年度判字第二五五號等判決重申上述解釋意旨。以上法學學理，亦明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。七、財政部刻意不公布（六十八）台財稅三八五○一號函如前揭所述理由外，財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以其首揭財政部
（七九）台財稅第000000000號函、財政部 ( 八三）財稅第000000000號函、財政部（八七）台財稅第000000000號函、財政部（八六）第000000000號函各函示，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，故應對中科院非軍職員工，不具拘束力。就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故北區國稅大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四台財三七○○七號函（又皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，因此三函所依據之財政部（六八）三八五○一號函違憲違法如前述，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。八、工商時報於民國八十七年十月十二日刊出記者張國仁以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助，殆無疑義。行政法院院長鍾曜唐先生亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。九、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。十、綜合上述，及參照鈞院原審判決中對「信賴保護原則」的主張中新揭示的「既存法秩序」及「政府機關的決定」意旨，則在此系爭案件，已因有權解釋機關財政部及當時負責國稅稽徵業務的桃園稅捐稽徵處大溪分處的有所為滿足訴願法第二條要件所形成的行政處分而構成，並確認中科院所核發的研究補助費「即系爭品位加給或技術津貼」，是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，故長久以來該管核課機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認「不作為行政處分」，致再審原告充分信賴，相信此為既存法秩序，並安排生涯規劃及處置財產。準此，縱核課機關事後認知有所不同，而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護再審原告之既得權益。在此原則之適用下可知，縱然法令有所為的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往效力，舉重所以明輕，是以再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是七十九年度之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告刻意隱瞞此對原審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護之判斷之證物，就此，僅係前述規定依法提出再審，尚祈鈞院能開啟再審程序，並向監察院及財政部調閱此具有影響性之八十年四月八日之公函，以為重新判斷。並請依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，並判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」，「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」亦為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三五、六七四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一四、一四一元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、至再審原告主張各節，前經鈞院行政訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對於法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款（現行行政訴訟法二百七十三條第一款）之要件，所訴核不足採，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（及修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其取自中科院之薪資所得二三五、六七四元併計，核定其綜合所得總額一四、一四一元，再審原告不服，就其取自中科院薪資所得申經復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，原判決以查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再審被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必須增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無再審原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以再審被告追課再審原告八十三年度系爭研究補助費綜合所得稅，再審原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。是否免稅，自應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，末查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，認再審原告不負申報納稅之義務。所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核非必要。從而，再審被告對再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。因認再審原告起訴意旨難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。至行政院台八十四財三七○○七號函、財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函均係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，無中央法規標準法第五條、第六條、第七條之適用，非再審原告所主張有違此規定而無效。雖財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將上開二函釋編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開函釋，縱未盡妥適，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，原判決予以維持，並無不合。至再審原告所引本院七十六年度判字第四七四號、八十九年度判字第四三八號判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係，稅捐稽徵法第二十一條並非僅適用於扣繳單位或其上級機關。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。末查稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，且所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，迄未修正，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之新舊法適用問題。而中央法規標準法第十八條從新從優原則，係於人民聲請許可案件時適用，本件非聲請許可案件，無該條規定之適用。原判決認再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，並無違誤，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤情形。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，且僅係對檢舉人之答覆，並非對於納稅義務人之行政處分，無信賴保護可言；而再審被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱再審原告因故不知悉前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務；至監察院八十五年三月十五日院台財字第二四二九號糾正案，僅認中科院未徵詢稽徵機關意見，自行認定系爭給付係研究補助費性質，未依所得稅法第八十八條及第九十二條規定，辦理扣繳申報繳納，明顯違反規定，確有不當，及桃園縣稅捐稽徵處、財政部臺灣省北區國稅局未依所得稅法第九十三條、第九十五條規定善盡扣繳檢查職責，導致國庫稅收損失，顯有疏失，而對該等機關分別提出糾正，亦未認系爭所得有信賴保護原則之適用，則上開證物縱經原判決斟酌，亦不能為再審原告有利之認定，再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款發現未經斟酌之證物之再審事由，亦無可採。綜上所述，本件再審之訴並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 八 月 十二 日