最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四五六號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡壽男 律師
林松虎 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月三日臺中高等行政法院八十九年度訴字第一二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）本件上訴人之配偶杜賢託於民國（下同）八十二年十二月十日死亡，上訴人未申報遺產稅，案經被上訴人初查依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額為新台幣（下同）六○、七八四、○六○元，應納遺產稅額一九、一七六、○九七元，並按應納稅額一九、一七六、○九七元處以一倍罰鍰一九、一七六、○○○元（計至百元止）。上訴人不服，就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，申請復查結果，未獲變更，遂連同公共設施保留地扣除等項，提起訴願，經財政部訴願決定將遺產中死亡前未償債務二一、○四七、一七五元及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願則駁回。上訴人就死亡前未償債務八○、○○○、○○○元部分循序提起再訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，請求將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原核定，除關於遺產中死亡前未償債務二一、○四七、一七五元及科處罰鍰部分均予撤銷。（二）查本件坐落台中縣○○鄉○○段二三三之二（分割增加之一○五、之一○七兩筆）、二四九、二五○、二五一（分割增加之一一）、二五一之一（分割增加之一○、之一二兩筆）、二五一之二、二五一之三、二五一之四、二三三之一（分割增加之一○四）、欣欣段四○一、四○三等十一筆土地，係訴外人「台中縣私立中興汽車駕駛修護短期職業補習班」（以下簡稱中興駕駛班）於六十三年至七十年間出資購買，因限於須有自耕農身份，乃將所有權信託登記在當時擔任中興駕駛班執行股東兼副主任之上訴人配偶杜賢託之名下。系爭土地上之建物即建號三
三四、三三五，門牌號碼台中縣太平市○○路○段○巷○○○號之兩棟房屋，亦係中興駕駛班出資建造，而將所有權信託登記在當時擔任中興駕駛班之主任高凌漢及副主任杜賢託之名下各二分之一。按信託人將自己之財產權利直接以受託人名義登記，在信託法公布實施以前為法所許，合夥因無法人資格，不能為不動產所有權登記之主體，將合夥之不動產直接以主要合夥人之名義登記，尤為社會之常態。本件信託予杜賢託之中興駕駛班開辦時購置之土地，業經代書人王清城於八十九年十月十三日到庭結證；買賣雙方都委託他代辦，土地是買來開汽車補習班用，買賣價有現金也有支票，大部份是支票交付，都是以高凌漢（中興駕駛班之法定代表人）名義開出等語，足見購買土地之資金來自中興駕駛班。至於中興駕駛班股東共同集資支付地價款之資金流程，因商業會計法規定會計憑證之保存期間為五年，這些資金流程之會計憑證已超過法定保存期間，中興駕駛班因而未予保存。中興駕駛班為合夥組織，汽車駕駛補習班因屬教育事業，不需課徵營業稅，故未辦理營業登記，但已向台中縣政府辦理立案登記，業經證人王銘鐘到庭結證屬實；被上訴人以無稅籍資料為由即認定中興駕駛班不存在，實屬違誤。（三）七十一年三月二十一日為擔保信託物之未來返還請求權，以保障該班股東之投資權益，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛四人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額八千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等十六人。七十九年三月二十七日為使雙方之權利義務更為明確，在上訴人及律師之見證下與中興駕駛班簽訂信託契約，杜賢託另預立不動產所有權移轉聲請書及有關文件一式交付中興駕駛班，上述不動產所有權移轉聲請書係委託劉清福代書製作，並由劉清福親自送去請杜賢託親自蓋章，業經證人劉清福到庭結證在卷，足證該信託契約之形式上及實質上皆為真正，杜賢託生前確實對中興駕駛班負有返還信託物之信託債務，自應自其遺產總額中扣除，被上訴人以系爭土地均係被繼承人杜賢託自六十三年間陸續以買賣原因取得，中興駕駛班自始未取得土地所有權，自無將該土地所有權移轉予被繼承人，而成立信託關係云云，顯然曲解法令，自無可採。又信託契約為債之關係並非物權之移轉文件，自無要式可言，況中興駕駛班已於七十九年三月二十七日與杜賢託補簽訂書面信託契約，亦已具備要式行為。（四）本件被繼承人杜賢託死亡後，繼承人上訴人等六人於八十七年三月十五日在吳志清律師之見證下與中興駕駛班簽訂返還信託物協議書，並於八十七年十一月六日另在太平市調解委員會成立調解，上訴人等六人同意除中興駕駛班拋棄信託物返還請求權之三汴段二四九、二五一─三、二五一─四地號土地三筆外，於辦理繼承後將太平市○○段二三三─一地號等十六筆土地所有權全部及建號三三四、三三五兩棟房屋所有權持分二分之一，移轉登記予中興駕駛班指定之股東代表廖美琳等九人。系爭之十六筆土地及建物二棟現值約二億元，經驗法則上，苟無返還中興駕駛班信託物之義務，上訴人等繼承人六人豈會為一千萬元之遺產稅，而放棄二億元價值之財產？殊違情理。且系爭房地自購買後即作為中興駕駛班之辦公室、教室、保養場及宿舍使用至今，苟系爭房地確為杜賢託之遺產，斷無可能供中興駕駛班長期無償占用之理。因此除太平市○○段二四九、二五一─三、二五一─四等三筆中興駕駛班放棄信託物返還請求權之土地得視為被繼承人杜賢託之遺產外，三汴段二三三─一地號等六筆土地及建號三三四、三三五兩棟房屋持分二分之一，皆應自被繼承人杜賢託之遺產總額扣除。上訴人於複查、訴願及再訴願程序中以抵押債務主張，係因不動產經登記後有絕對之公信力，較為明確易以處理之故。基上所述，財政部及行政院之訴願及再訴願決定，除關於被繼承人杜賢託死亡前未清償債務二一、○四
七、一七五元部份外，被上訴人原處分及複查決定皆為不合法，請廢棄原判決並撤銷訴願決定、原處分或發回原法院更為審理等語。
二、被上訴人以：本件上訴人配偶杜賢託於八十二年十二月十日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料逕行核定其遺產總額六○、七八
四、○六○元。上訴人不服，主張被繼承人生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，於八十六年十一月廿六日向被上訴人申請復查，惟經被上訴人數次通知上訴人提示其主張被繼承人生前遺有未償債務之確實證明文件後，上訴人始於八十七年四月十四日復函稱有設定抵押權八仟萬元之債務，且債務資料存於債權人處，應由被上訴人要求債權人提出，嗣上訴人於無法提出債務證明下，遲至八十七年五月二十一日始謂其所稱之本金最高限額八千萬元抵押債務，係為擔保被繼承人對於私立中興駕駛人訓練班間之信託債務而設定，因上訴人於辦理繼承登記後對信託人仍負有返還義務，是系爭坐落於太平市○○段二三三之一等設有抵押權之不動產應自遺產中剔除，並提出七十九年三月廿七日經律師見證之「信託契約書」，而不再主張有本金最高限額八仟萬元抵押債務，同時主張對系爭抵押之不動產無所有權。被上訴人復查決定以本件被繼承人杜賢託生前於七十一、七十二年間確以其所有坐落台中縣○○鄉○○段二五一等地號之土地，為本人及杜彭益等三人為共同債務人，設定本金最高限額八○、五七○、○○○元之抵押權，惟上訴人迄未提示該筆共同債務中被繼承人所負債務之確實金額若干俾供審理，自不能認定其主張為真實。至訴稱系爭債務所設定抵押權之土地是中興駕駛班信託於被繼承人名下之土地，繼承人於辦理繼承後，仍有返還之義務，是該等土地應自遺產總額中剔除乙節；依卷附土地登記謄本所載，系爭土地係被繼承人於六十三至六十九年間以買賣取得，上訴人卻聲稱土地真正所有權人為中興駕駛班，查其除提示七十九年間經律師認證之信託契約書外，尚未能提供其他具體事證供核；再依台中縣稅捐稽徵處查復並無該補習班之稅籍資料，可知並無上訴人所稱補習班之存在，是其主張核與事實不符，而駁回其復查之申請。按被繼承人對系爭土地權利之事實狀況應只有一個，而上訴人之說辭前後反覆矛盾尤其，如以上訴人所提主要證據之「信託契約書」而言，依該，「信託契約書」所簽定日期為七十九年三月廿七日，而上訴人為該契約書之見證人，顯見上訴人於時即知被繼承人有受託財產之情事，卻不於原提出復查申請時主張，已不合常理，待無法證明其抵押債務之說後，方才提出，尤足顯其為脫免納稅義務之意圖，是上訴人主張就系爭土地有信託契約云云，顯無可採信之處。且如上訴人主張為真，則上訴人與其他繼承人既已於八十七年三月十五日，另與中興駕駛訓練班訂立「返還信託物協議書」，當事人間就上訴人所稱之信託契約已無異議，則其等又何須另於八七年十一月六日為調解行為，其所為更不合常理。另上訴人所提之「信託契約書」契約之一方為中興駕駛班，其為一合夥，並無權利能力，既無法取得系爭土地之所有權，自無將系爭土地所有權信託於被繼承人名下之可能。且上訴人雖一再陳稱系爭遺產為合夥（即中興駕駛班）於六十三年間信託於被繼承人名下，惟迄今仍未能提示其所合夥之合夥契約書、合夥人及合夥人之出資額，自無從證實當時有上訴人所稱之合夥之存在。縱其所稱之合夥確實存在，則如上訴人所傳證人王銘鐘所言，被繼承人於合夥之股份係佔大部分，是被繼承人就該合夥所聚資購買之不動產亦應有權利，絕如上訴人所稱系爭不動產之所有權均非被繼承人所有。至證人王銘鐘於當時既非上訴人所稱之合夥之合夥人，豈能證明被繼承人係基於信託取得系爭不動產，至其所提之合夥契約乃七十八年成立，與被繼承人無任何關係，亦與本案無涉。又非自耕農得買受農地，乃近年來才有此政策宣示及相關法律修正，與上訴人所受託當時（六十三至六十九年間）依常理判斷無法預知，是其等竟願出以鉅資買地登記於被繼承人名下，又無以書面來保存證據，已與社會一般常情有違。況且，商人最精於計算，上訴人所稱信託人等竟甘於付出鉅資後而無取得任何法律上之保障，寄望於當事人之「誠信」於日後自動返還，以及甘冒受託人可能隨時面對生命無常風險，此顯與事理相去甚遠矣。即使上訴人主張之信託為真，然所謂信託，係指信託人自己將財產所有權移轉予受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。本件依系爭土地之所有權移轉情形，均係被繼承人自六十三年間陸續買賣原因取得，不論原所稱之合夥人亦或中興駕駛人訓練班自始即未取得土地所有，自無將該土地所有權移轉予被繼承人，而成立信託關係之可言。本件系爭十數筆土地於被繼承人杜賢託死亡時，既登記於其名下，就法律外觀而言系爭土地自應屬於登記所有權人杜賢託所有，上訴人主張其非屬被繼承人所有，依法應負舉證之責任。上訴人雖一再主張系爭土地係由第三人集資巨額之款項購買後，再信託登記於其被繼承人杜賢託名下，惟無法提出相關之資金證明，且其提出之「信託契約書」等書面資料與證人之證言，亦無其他證據可資佐證其真實性，自均無可採。本件依土地登記簿謄本所載，被繼承人係以買賣原因自其前手取得土地所有權，則上訴人所稱中興駕駛班之股東自始既未取得系爭不動產所有權，自無將該不動產之所有權以信託方式移轉於被繼承人可言。資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於八十六年十一月十一日向被上訴人所屬大屯稽徵所申請復查及八十六年十一月二十六日向被上訴人提出聲明書、抵押債務金額表等主張被繼承人杜賢託生前遺有未償債務，請求依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除。經被上訴人數次通知上訴人提示其主張被繼承人生前遺有未償債務之確實證明文件後，上訴人於八十七年四月十四日方復函稱有設定抵押權八仟萬元之債務，且債務資料存於債權人處，應由被上訴人要求債權人提出。上訴人於無法提出債務證明後，遲至八十七年五月二十一日提出陳報書始謂其所稱之本金最高限額八千萬元抵押債務，係為擔保被繼承人對於中興駕駛班間之信託債務而設定，因上訴人於辦理繼承登記後對信託人仍負有返還義務，系爭坐落於太平市○○段二三三之一等設有抵押權之土地應自遺產中剔除，並提出七十九年三月廿七日經律師見證之「信託契約書」，而未再主張有本金最高限額八仟萬元抵押債務，同時主張對系爭抵押之不動產無所有權。上訴人對於其被繼承人杜賢託所負之債務之說辭前後反覆矛盾，而上訴人所提之「信託契約書」，其簽定日期為七十九年三月廿七日，而上訴人又為該契約書之見證人及杜賢託之連帶保證人，依理上訴人於當時即知被繼承人有受託財產之情事，卻不於提出復查申請時主張，而待無法證明其抵押債務之說後，方才提出，顯不合常理。又系爭土地達十幾筆，購買之金額亦非少數，依卷附土地登記簿謄本所載，係被繼承人杜賢託於六十三年至六十九年間以買賣為原因所取得，若係中興駕駛班所購買，應有買賣資料或係以杜賢託名義登記之證明資料，方合於常情，中興駕駛班或上訴人均未能提出該證明，或資金流程。況杜賢託於七十二年間將其股份一七二五股轉讓於證人王銘鐘，並已於七十三年間退出該中興駕駛班之經營，理應於該時就將該不動產歸屬釐清，然中興駕駛班及杜賢託卻於七十九年三月二十七日方簽寫信託契約書，並由上訴人為見證人及連帶保證人，該信託契約書亦於上訴人無法提出該抵押債務之債權證明時才提出，亦不合常情，被上訴人質疑該信託契約書乃事後製作，非如上訴人自稱之信託行為當時所製作之私文書而否認其形式及實質真正，尚非無據。且如上訴人所稱該信託契約為真，則上訴人與其他繼承人既已於八十七年三月十五日另與中興駕駛班訂立「返還信託物協議書」，即可知當事人間就上訴人所稱之信託契約已無異議，則其等又何須另於八十七年十一月六日為調解行為，其所為更不合常理。上訴人雖一再陳稱系爭杜賢託所留遺產為中興駕駛班於六十三年間信託於被繼承人名下，惟迄今仍未能提示其所稱合夥之合夥契約書、合夥人及合夥人之出資額，自無從證實當時有上訴人所稱之合夥之存在。縱其所稱之合夥確實存在，則如上訴人所傳證人王銘鐘所言，上訴人之被繼承人杜賢託於該合夥之股份係佔大部分，是被繼承人就該合夥所聚資購買之不動產亦應有權利，絕非如上訴人所稱系爭不動產之所有權均非被繼承人所有。證人王銘鐘於當時既非上訴人所稱之合夥之合夥人，豈能證明被繼承人係基於信託取得系爭不動產。又其現為中興駕駛班之股東，與本案有利害關係，其證言難免偏頗，自難採信，至其所提出之合夥契約乃七十八年成立，與被繼承人杜賢託無任何關係，亦與本案無涉。又非自耕農得買受農地，乃近年來才有此政策宣示及相關法律修正，與上訴人所稱受託當時（六十三年至六十九年間）依常理判斷無法預知，其等竟願出以鉅資買地而登記於被繼承人名下，又無以書面來保存證據，上訴人所稱信託人等竟甘於付出鉅資後而無取得任何法律上之保障，此亦與事理有違。況該七十九年所書立之信託契約書上杜賢託之簽名筆跡與證人王銘鐘於本院調查時所提出之合夥出資讓渡契約書、六十四年十一月四日董監事聯席會議紀錄、七十二年七月十七日駕駛班董監事臨時會議紀錄上杜賢託之簽名大不相同，尚難憑信。據以駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：上訴人於原審起訴；請求將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原核定，除關於遺產中死亡前未償債務二一、○四七、一七五元及科處罰鍰部分外均予撤銷。惟上訴人於復查聲請、提起訴願、再訴願時，主要主張本件遺產應扣除未償債務，訴願時除主張扣除八千萬元未償債務外，尚主張扣除未償債務三、八四○、○○○元、五七○、○○○元及關於公共設施保留地，均為訴願決定所駁回。上訴人提起再訴願時雖僅主張對未償債務八千萬元部分不服，但於原審起訴及本院上訴聲明均主張；請求將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原核定，除關於遺產中死亡前未償債務二一、○四七、一七五元及科處罰鍰部分均予撤銷。則似就未提起再訴願部分即扣除未償債務三、八四○、○○○元、五七○、○○○元及關於公共設施保留地扣除部分，亦一併起訴聲明撤銷，原審未依職權予以闡明當事人之真意，且就此部分置而不論，自有疏漏。又上訴人雖於復查階段附帶主張系爭土地設定之抵押權係為保障中興教練場之信託財產云云，但其於訴願、再訴願階段仍主張該八千萬元未償債務應予扣除，再訴願決定亦針對有無八千萬元未償債務加以指駁，故上訴人不服之標的主要爭點應係關於八千萬元未償債務扣除之問題。茲上訴人於原審起訴意旨其訴訟標的究為八千萬元未償債務應予扣除或基於信託契約主張應將系爭土地剔除於遺產總額？或係兩者皆主張？真意並不明晰，原審未能對此依法行使闡明權加以究明，並漏未就上訴人主張之八千萬元未償債務部分於判決理由中敘明其駁回之理由，均有違誤。至原判決認定系爭土地為上訴人被繼承人土地，無信託契約存在云云，固非無見，惟（一）系爭八千萬元抵押權人及抵押債務人對該抵押設定是否為擔保信託登記之土地乙事了解最深，如傳訊該等證人訊明，即可就該待證事實得到明晰認定，原審未能加以傳訊，不無疏失。（二）上訴人於向被上訴人申請復查期間所提出七十九年三月二十七日訂立之「信託契約書」，經當時在場目擊之證人王銘鐘於原審證稱：信託契約是七十九年三月二十七日在蔡律師處作成，由杜賢託親自簽名、蓋章，甲○○為其連帶保證人，一百萬支票中其中五十萬是為改善其居住環境之酬勞另一部份五十萬是高凌漢向杜借用的等語，並有上訴人之夫杜賢託於當時具領該一百萬元支票時並在該信託契約書末尾代替收據之附註欄所載：「茲收到台中縣私立中興汽車駕駛修護短期補習班所簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社，七十九年三月二十七日到期，面額新台幣一百萬元之第0000000號支票壹紙」等字樣下簽名蓋章佐證，而上開支票並經上訴人之夫於翌日即七十九年三月二十八日提出交換兌領完畢，此有支票正、背面影本附卷可稽（見原審⑴卷第九十二頁）。上訴人以此證明上開信託契約之真正，故其主張該書類係於上訴人之夫死亡前已訂立，非於上訴人之夫死亡後為逃稅而臨時偽造，應非無據。原審認被上訴人否認上開信託契約書之形式及實質之真正，尚非無據云云，其認定事實與卷存之證據資料尚有不符。且原審對於上訴人之上述主張及所引用之證據，並未敘明其不採之理由，亦有判決不備理由之違誤。（三）系爭不動產設定八千萬元之抵押權，為兩造不爭事實。則上訴人於向被上訴人申請復查時為求簡化，先就已登記之事實復稱有設定抵押權八千萬元之債務。嗣於被上訴人復查決定前再提出陳報書，詳加說明該本金最高限額八千萬元抵押債務，係為擔保被繼承人對於中興駕駛班間之信託債務而設定，並提出信託契約書為證，似尚難遽認有違經驗法則而不可採。又苟系爭不動產確為上訴人之夫杜賢託之遺產，則上訴人及其他繼承人焉有不爭取之理？又系爭不動產自六十三年間陸續購買後，即作為中興駕駛班之辦公室、教室、保養場、教練場及宿舍使用，迄今已二十年以上，為兩造所不爭，苟系爭不動產確為杜賢託之遺產，何有長期供中興駕駛班無償占用而未收取任何對價之理？又查中興駕駛班若基於信託關係將系爭不動產信託登記在上訴人之夫名下，並設定八千萬元之抵押權，以資保障，既有最高限額抵押權登記資料及中興駕駛班股東、董監事會議記錄在卷可按，似非無取得任何法律上之保障。原審就上訴人此項主張並未敘明不採之理由，遽為不利上訴人之事實認定，取證不無違背經驗及論理法則。（四）查中興駕駛班係一合夥組織之事實，業據該班現任股東王銘鐘於原審提出該班之股單、合夥出資讓渡契約書、六十四年十一月四日常務董事及長駐監察人聯席會議紀錄、胡錫春股金收據、林金玉限期繳交發起人股金通知及收據、杜賢託轉讓李王麥香股單及合夥契約等附原審卷為證（分別見原審卷一五四至一五五頁、二○九、二一二頁、一四○至一四五頁、二一○至二一一頁、二五○頁、二四七至二四九頁、四二六頁至四三三頁、二二六至二三三頁）。並據王銘鐘於原審結證屬實。且證人即土地代書王清城於原審證稱：「杜賢託所買系爭土地高凌漢委託辦理的，土地的買賣雙方都是我代辦的，這些土地是農牧用地，移轉受有自耕能力限制，高並無此能力。」、「移轉契約書已遺失」、「只知道該地是補習班要用的．」、「購買土地費用之支付有現金也有支票，大部分是支票支付，都是以高凌漢的名義開出，大概買了三、四甲的地，一甲大概有一百多萬。」等語（見原審卷第一三三至一三四頁）。查系爭不動產如非中興駕駛班出資購買，何以由該班負責人高凌漢名義簽發支票支付價款之理？是以上訴人所稱系爭不動產為中興駕駛班出資購買，由當時中興駕駛班主任高凌漢出面購買，並支付價金，因受限於自耕能力之限制而登記在杜賢託名下，且系爭土地係供中興駕駛班之用等情，並非無據。原審謂上開證人之證言不足證明上訴人所主張與中興駕駛班之信託契約存在有必然之關聯云云，有認定之事實顯與卷存之證據資料不符之違誤，殊有重新查明認定之必要，綜上所述，原判決理由不備，且認事不明，致影響法規適用不當，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決廢棄，發回原法院重為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日