最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四六八號
再 審原 告 丙 ○訴訟代理人 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年十一月九日八十九年度判字第三一一六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國八十二年六月三十日將其所有坐落雲林縣○○鄉○○段三一－四、三一－二九、一一○七、一一○八、一一○八－一、一一○九、一一○九－一、一一九一地號及福興段一二五三、一三二八地號暨中厝段四○○及四一一地號等十二筆土地（下稱系爭土地）贈與其子李克成，同年八月二十一日向雲林縣崙背鄉公所申報贈與稅，經轉再審被告審查結果，准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業生產滿五年列管有案。嗣再審被告所屬虎尾稽徵所於八十五年六月二十九日及同年七月五日複勘，發現系爭土地中三一－二九地號及一三二八地號等二筆土地未經營農業生產，乃核定再審原告贈與總額為新臺幣（下同）四五、九七一、一一三元，贈與淨額為四五、五二一、一一三元，發單補徵其贈與稅一六、九八一、八○六元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第三一一六號判決（下稱原判決）駁回，再審原告以原判決有適用法規錯誤及足以影響判決之重要證據漏未審酌等再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原判決適用法規顯有錯誤：再審被告據以核課本件贈與稅之現行農業發展條例，係於七十五年一月六日始經總統公布實行，而系爭贈與之農地有未經營農業生產之事實，係於前揭條例施行之前，原判決仍認有該條例第三十一條但書規定之適用，顯與「法律不溯及既往」與「依法行政」之原則嚴重牴觸，難謂無適用法規錯誤之違法。原判決違反租稅法律主義及法律保留原則，所引行政法院八十二年九月庭長、評事聯席會議之決議，乃係針對土地增值稅所為之決議，與同院於八十一年判字第一七二七號判決意旨不符。二、原判決具有「不適用應適用之法規」及「適用不應適用之法規」錯誤之違法：本件贈與係「自始不能免稅事件」，應僅就系爭土地中未繼續經營農業生產部分，否准免稅，再審被告所引財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，「就全部免稅土地追繳應納稅賦」之規定，僅屬於「承受贈與後違規變更使用事件」並不適用，原判決復不予糾正，反砌詞迴護，有「不適用應適用之法規」之錯誤。三、原判決具有「不援用前行政法院判例」之違法：再審被告所引財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋「部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」所稱「部分面積」，業經鈞院於八十七年判字第二○七號判決指明應係指同一筆土地內之部分面積，而本件贈與系爭十二筆土地，其中縱有二筆農地未繼續作農業使用，再審被告竟併同發單補徵系爭稅款依法即有不合，原判決未援引前揭判決之見解指正，難謂無違背現有判例之違法。四、原判決具有「訴外裁判」之違法：原判決「比照」土地稅法第二十八條之規定類推：「除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身無效之原因而有不同」，導出「農地贈與後，縱因故撤銷贈與，其經濟效果早已發生，依上開說明，不影響贈與稅之課徵」之結論，資為判決駁回再審原告之訴之理由依據，有違「不告不理原則」，其未於再審原告請求之範圍內裁判，違背「禁止更不利益之變更原則」，且原判決於認定「撤銷贈與」之後，改以「經濟效果」認定受贈人仍有核定贈與總額之收益，須課徵系爭贈與稅，於法無據。五、原判決就已發現之重要證據漏未審酌：原判決對於其前所提出系爭土地中三一－二九地號土地上於贈與前已有餐廳存在之證據及一三二八地號土地上建物係合法農舍之證據，漏未審酌，且於勘查報告顯有違失，有違「信賴保護原則」。六、再審被告違反租稅法定原則，對照釋字第三七五號解釋意旨及財政部關於遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條稅捐減免之釋示規定，實不相符；因再審被告誤認事實及適用法令之錯誤而害及再審原告之權益，難謂無濫用權利之嫌。七、再審被告以同一事由，以八十六年中區國稅虎尾審字第八五○○○八七八一號函報雲林縣稅捐稽徵處，依據土地稅法第三十九條第二項補徵土地增值稅九、八五二、○二五元部分，嗣經雲林縣政府於九十年二月五日以九○府行法字第九○一○○○一一○號訴願決定撤銷為重核後，雲林縣稅捐稽徵處以九十年十二月二十日雲稅法字第一三四一五○號複查決定撤銷原補徵處分，形成同一事實在稅法未變更之情形下，出現前後標準不一之現象，原判決顯然有重大疏誤。為此，請求廢棄原判決，撤銷原處分及原再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」及「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所明定；次按「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅及贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋有案。二、再審原告於八十二年六月三十日將其所有系爭土地（農業用地），以贈與方式移轉與其子李克成一人，於八十二年八月二十一日向雲林縣崙背鄉公所申請免徵贈與稅，經再審被告按前開規定，核定不計入贈與總額為四五、九七一、一一三元，贈與淨額零元，應納贈與稅額零元，並依規定繼續追蹤列管五年。嗣再審被告所屬虎尾稽徵所於八十五年六月二十九日派員會同雲林縣崙背鄉公所實地複勘結果，系爭土地三一－二九地號變更使用，經營小上海餐廳，另一三二八地號土地，除三分之二種植棕樹外，其餘三分之一蓋有廟宇及房舍，再審被告初查遂依該規定及函釋意旨，重行核定再審原告贈與總額為四五、九七一、一一三元，贈與淨額四五、五二一、一一三元，追繳全部應納贈與稅額一六、九八一、八○六元。三、查農業發展條例，應係於六十二年九月三日總統令公布實施，七十二年八月一日總統令修正全文五十三條，本件贈與日為八十二年六月三十日，是再審被告依據贈與行為時已公布生效之農業發展條例，核課本件贈與稅，並無牴觸「法律不溯及既往」與「依法行政」之原則。四、原判決已依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段規定之立法目的（係在於鼓勵農業用地之移轉由一人承受，以保持完整，避免割裂使用；並獎勵農地農用，繼續經營農業生產，以促進農業發展），論明本件系爭農業用地贈與前，其中部分土地因未供經營農業生產使用，則贈與之農業用地全部即均不合於前述獎勵免稅之法意，稽徵機關雖原誤予免稅之核定，惟嗣於核課之期間內發覺，非不可循職權撤銷違法行政處分之法理予以撤銷，發單補徵原免徵之贈與稅，亦即系爭土地於贈與前已有部分為餐廳等非農業使用，不合免徵贈與稅要件，再審被告更正原核定免徵處分而予補徵，並無不合。並指出復查決定及原再訴願決定理由中，既已論列自始不合免徵贈與稅要件，應予補徵之情由，其另論述贈與後變更為非農業使用，應予追繳原免之贈與稅等情，容屬贅論。故原判決以本件贈與核課之依據，係行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段規定，再審原告仍執再審被告原處分所據之財政部前揭函釋指摘本案處分不當，亦屬誤解。五、再審原告所舉前鈞院八十七年判字第二○七號判決，並非判例，尚無拘束本案原判決之效力，是再審原告引為再審之理由，應非可採。至於再審原告所稱系爭土地中一三二八地號土地之房舍係領有許可執照之農舍，係繼續作農業使用乙節，尚不足影響本件系爭贈與稅之核課，且因屬事實認定範疇，亦非法定再審之理由。六、原判決所引鈞院八十二年九月庭長、評事聯席會議之決議，係法官依據稅法認其屬稅法共通適用之原理，所為審判上之法律見解，並於原判決以「系爭土地經再審原告贈與其子李克成，於八十二年六月三十日交付，於同年十二月一日完成移轉登記，迄八十八年六月二十九日雲林縣崙背鄉公所撤銷原核發與李克成之自耕能力證明書，八十八年七月二十六日地政機關依職權撤銷系爭土地之贈與登記止，由受贈人李克成管領行使所有權人之權利已達六年之久，顯然已發生再審原告與李克成間贈與之經濟效果，並繼續存在，依前述說明，不因贈與登記之撤銷而影響贈與稅之課徵。」故實係依據稅法及再審被告訴之聲明，所為審理結果，與再審原告所稱「訴外裁判」無涉，其引為再審理由，並不可採。
七、再審原告所指之證物，均係於前訴訟中已存在之證物或已知有該項證物者，依鈞院五十一年裁字第三六號判例意旨，自不得為再審之理由。請駁回再審原告之訴等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十四款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。本件原判決以：按家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定。又家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。復為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。其立法目的，在於鼓勵農業用地之移轉由一人承受，以保持完整，避免割裂使用；並獎勵農地農用，繼續經營農業生產，以促進農業發展。參諸同條例施行細則第二十一條規定必繼承人有二人以上，協議由一人繼承或承受始有適用，及行政院農業委員會八十二年十二月二十八日農企字第0000000Ａ號函意旨，認本件再審原告於八十二年六月三十日將其所有系爭土地贈與其子李克成一人，並於同年八月二十一日辦理贈與稅申報，申報系爭土地續供農業使用，請准免徵贈與稅。經再審被告核准依農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅，發給不計入贈與稅總額證明書及列管在案。嗣再審被告所屬虎尾稽徵所於八十五年六月二十九日及同年七月五日複勘系爭土地，查得其中三一－二九地號及一三二八地號兩筆土地，未供經營農業生產，旋為更正核定，追繳全部贈與稅額新臺幣（下同）一六、九八
一、八○六元。再審原告不服，申經復查結果，以再審原告於八十二年六月三十日將其所有系爭土地贈與其子李克成一人，經再審被告核定免徵贈與稅。嗣再審被告於八十五年六月二十九日及同年七月五日會同雲林縣崙背鄉公所財政課及農業課人員勘查結果，系爭土地中三一－二九地號土地以經營餐廳使用，另一三二八地號土地則有三分之一建有廟宇及房舍，有現場勘查照片可稽，系爭土地既未繼續經營農業生產滿五年，再審被告予以追繳贈與稅，並無不合。縱再審原告稱系爭土地於贈與前即有變更使用情事，則本件自始即與免徵贈與稅之要件不符。查財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係釋明關於稽徵機關核定遺產稅時，就繼承人或受遺贈人有部分未繼續經營農業生產情事，應如何追繳稅額之疑義，乃針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款於八十四年一月十三日修正為第六款，並不限於一人繼承後所為，於該修正前發生之繼承農地，財政部八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函釋並不適用，且與本件贈與稅係適用農業發展條例第三十一條規定及財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦有別。況遺產及贈與稅法第二十條第六款於八十七年六月二十七日修正，不以繼承人中一人全部受贈始得免徵贈與稅即在上開八十五年函釋之後，該函釋之適用自不及於贈與稅。次查系爭土地中一三二八地號土地上蓋有廟宇及房舍，其建物完成後於八十二年一月八日經雲林縣政府授權崙背鄉公所核發崙營使字第○○一號使用執照，既供廟宇使用，非供農業使用甚明。又系爭土地中三一－二九地號土地上經營小上海餐廳，其建築於八十一年十一月十五日以前即已完成，有當地村長辦公室出具之證明書為憑，另依台灣電力公司之電費繳納收據及該公司雲林區營業處崙背服務所八十五年八月十三日出具之證明書，可知電號00000000000號用戶即小上海所在之南昌路一二四號，於八十二年一月二十日已申請增設用電，均在再審原告於八十二年六月三十日將系爭土地贈與並移轉登記與其子李克成之前。是系爭土地於贈與前即有部分未供農業使用，不合免徵贈與稅之要件，再審被告先前核定免徵，本非適法，嗣於八十五年間複勘發覺系爭土地中有部分未供農業使用情形，已另為贈與稅更正通知單，通知再審原告應追繳應納稅額，復查決定又已說明系爭土地依再審原告主張於贈與前已有部分作為餐廳使用情形，自始不合免徵贈與稅要件，原核定予以補徵應納稅額無誤等情，堪認再審被告係撤銷前為免稅之核定，重為補徵贈與稅之核定。觀諸再審原告於申報贈與稅時，即申請依行為時農業發展條例第三十一條規定准予免徵贈與稅，立有切結書，表示若有虛偽不實，願負補繳稅款之責，及系爭土地之非供農業使用，不能獲免稅殊遇情形，不能謂非再審原告所不知等情，難認其有信賴保護之基礎事實，是復查決定維持原核定補徵再審原告應納贈與稅款，並無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。再審原告起訴主張原處分應予撤銷云云，惟查：㈠依原處分卷附系爭土地移轉登記與再審原告之子李克成之移轉契約書，並無免稅始辦理移轉登記之內容，且記載於立約日八十二年六月三十日即日交付系爭土地，尚在八十二年十一月二十六日送件登記，同年十二月一日完成登記前，且再審原告亦立切結書，承諾申請免徵贈與稅如有不實，願負補繳之責，其移轉登記自始不附免稅之條件甚明。再審被告原核定免徵贈與稅有誤，嗣更正補徵，並無不合，又系爭土地於贈與前已有部分供餐廳等非農業使用，不合免徵贈與稅要件，再審被告予以更正原核定免徵處分而予補徵，並無不合。至系爭土地經再審原告贈與其子李克成，於八十二年六月三十日交付，於八十二年十二月一日完成移轉登記，迄八十八年六月二十九日雲林縣崙背鄉公所撤銷原核發與李克成之自耕能力證明書，八十八年七月二十六日地政機關依職權撤銷系爭土地之贈與登記為止，由受贈人李克成管領行使所有權人之權利已達六年之久，顯然已發生再審原告與李克成間贈與之經濟效果，並繼續存在，依本院八十二年九月十五日庭長評事聯席會議決議，尚不因贈與登記之撤銷而影響贈與稅之課徵。則再審原告主張所有權移轉無效，登記業經撤銷，無課稅之標的及依據云云，顯非可採。查原判決依前揭理由判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。又原判決依據調查證據之結果而認定事實，並據以適用法律，均於理由欄詳為敍明，自無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。再審原告主張本件有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十四款之再審事由提起本件再審之訴，依前開說明，不能認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日