最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四七四號
再 審原 告 甲○○
（送達代收人廖修譽律師再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十九年六月二十三日本院八十九年度判字第二二六五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報配偶古翠淑取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二七○、○三○元，乃核定補徵稅額三四、八○九元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，復經本院八十九年度判字第二二六五號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第十款之原因提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：再審原告於收受判決後發現有未經審酌之重要證物，自得提起再審之訴，依法須受理並重啟訴訟程序。按監察院八十五年三月廿日以
（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中明確指出：「．．．
二、桃園縣稅捐稽徵處於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．。四、．．．桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技就之工作補助費．．．」。依此調查意見，於八十年四月八日當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，即所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。依此八十年四月八日桃園縣稅捐稽徵處八十桃稅工字字號不詳但已對外發文之函文稿件中明確指出：「查國防部中山科學研究院員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」當時之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，為有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助認是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用。如參照原審中主張信賴保護原則之意旨，再審原告即信賴依據有權解釋機關所為之行政處分形成之法秩序，就此，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護再審原告之既得權益。而於此原則之適用之下可知，縱然法令有所為的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，是故於再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是八十年之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告隱瞞此對再審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護原則之判斷之證物。又本件爭執事起於五十五年間，政府鑑於國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，並依憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才歸國效命之有利因素。又依所得稅法第四條第八款中規定，將本案之品位加給及技術加給視為免稅。至於應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，但國防部及中科院皆秉持遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施，認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，且有前開有權解釋機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處以公函對外明文表示可證。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯及既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益。而就此，亦有國科會委託國立中正大學法律系黃俊傑教授所作成之「中山科學研究院稅法問題之憲法研究」研究報告，其結論亦採再審原告之相同見解。另就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至今二十餘年，在此長期之認證下，再審原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實。而自八十一年七月一日再審被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將前機關免稅所得之處分改為應稅所得。又再審被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）之前應為免稅所得。前李登輝總統在八十四年十月十二日亦曾裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，前李登輝總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要考量因素。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法文認證權利，歷經二十五年之認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益。而就此，亦有國科會委託國立中正大學法律系黃俊傑教授所作成之「中山科學研究院稅法問題之憲法研究」研究報告，其結論亦採再審原告之相同見解。爰請再行訴訟程序，並命中科院參加訴訟，並請擇期開言詞辯論，以明真相，並得據以廢棄原判決並撤銷一再訴願之決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二七○、○三○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三四、八○九元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，業經原審酌論駁在案，並無當事人發現未經科酌之重要證物之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「發現未經科酌之重要證物者」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對重要證物見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第十三款規定之要件。綜此，再審原告之訴顯無理由，請判決駁回再審原告之訴等語。
理 由按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定裁判之再審，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。又行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款（即修正前行政訴訟法第二十八條第十款）所謂「當事人發見未經斟酌之重要證物者」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告於八十三年度綜合所得稅結算申報後，再審被告以其漏報配偶取自中科院之薪資所得二七○、○三○元，乃核定應補徵稅款三四、八○九元，再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函復甚明，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明，係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾。又上述所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、中央法規標準法第十六條及行政法信賴保護原則之適用。至所得稅法第八十九條第二項，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權。所得稅法第九十四條係規定扣繳稅款之退補，並非排除納稅義務人之納稅義務。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據上述法律規定，課徵系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條、中央法規標準法第五條、第六條、第七條、第十一條及所得稅法第九十四條第一項之規定，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核再審原告主張各節，業經原判決審酌論駁綦詳，並無所謂當事人發現未經斟酌之重要證物之情形。再審原告主張於收受原判決後又發現有監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函所附調查意見書及桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳但已對外發文之函文稿，並有國科會委託國立中正大學法律系黃俊傑教授所作成之「中山科學研究院稅法問題之憲法研究」研究報告，其結論亦採再審原告之相同見解，本件具有法定再審之原因至為明顯，原判決顯因此證物之影響，應予廢棄云云。經查監察院上開函所附調查意見，係該院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。而桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳之函文稿，係函復檢舉人建議改進中科院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節之意見。另「中山科學研究院稅法問題之憲法研究」研究報告，屬學者對稅法問題之研究報告，本院於審理案件時，尚不受上開調查意見、桃園縣稅捐稽徵處函及學者研究報告之拘束，自不得據為再審之理由。再審原告復以中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年之認證，中科院代表國家所核非軍職員工品位加給免稅之法律效力為已確立。縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯及既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益云云，無非係再審原告對系爭法律上見解之歧異，核與首揭再審要件不符。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日