最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四七七號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年六月二十三日八十九年度判字第二二五四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五六、一○四元，再審被告乃核定補徵稅額一二、七四一元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第二二五四號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第十三款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條規定，稅捐稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。同法第三十八條亦規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，是訴願法為稅捐稽徵法有關之法律。依訴願法第二條規定，作為或不作為皆屬單方行政行為，財政部及再審被告均不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，此係立法者，為保障人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等權利或利益，免因行政主管機關諉過於民之不當行政行為而受損。況本件應適用「信賴保護原則」之原證，已由本院員工依法向監察院聲請獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復如說明二，請查照。說明：二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅修正時，將一併建議上級單位參採．．．」上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定之免稅所得，而駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回檢舉訴願，蓋桃園縣稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於之法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院八十五年三月十五日所發佈之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沉重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』」之實情而得證。斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，自五十五年至八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭所得，為合於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得。依訴願法第二條規定，已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，使鈞院誤判。二、訴願法第二條─財政部應作為而不作為，視同核可免稅處分已確立：復就財政賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供。」可知財政部至遲於六十八年已知悉發現中科院非軍職人員領有『品位加給』及『技術津貼』之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編中刻意隱去財政部（六八）台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指明。且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，而對人民公開表示。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，採不溯既往原則。由上可知稅捐機關中、低階公務員亦不知有台財稅第三八五○一號函存在，在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件，為免稅所得。中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發。檢舉訴願人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於六十九年度所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數等等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。故不論係刻意隱去台財稅第三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應有「信賴保護原則」之適用。地方機關桃園稅捐處大溪分處基於職權（依訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）於八十年四月八日函復再度駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而財政部及再審被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審字第八三○○一二七二號函，明確表示變更已往已核可之處分。三、鈞院在對中科院數千份判決書中，對信賴保護原則的定義心證如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」是以鈞院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；而大法官吳庚、城仲模在其著作中亦均認行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴處分有效存續之利益。以上實務、法學學理，明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。一二七二號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。四、財政部刻意不公佈（六十八）台財稅第三八五○一號函如前述理由外，財政部稅制委員會更於
七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，對中科院非軍職員工，應不具拘束力。另就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故再審被告大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅第三八五○一號函及行政院八十四台財第三七○○七號函，（皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，該三函所依據之財政部
（六八）三八五○一號函違反憲法層次「禁反言」原則。五、工商時報於八十七年十月十二日刊出記者張國仁以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助。行政法院院長鍾曜唐亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。七、財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函載明：「．．．肇始於六十八年由該院員工具名檢舉該院非軍職員工所領取（品位加給）及（技術津貼）未依法納稅．．．迭遭人檢舉．．．」之事實證據，證明本系爭案件係由人民依所得稅法第一百零三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力而有台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定之作為，並未於法定期間內滿足檢舉訴願人領取檢舉奬金的權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合訴願法第二條行政處分的要件，已構成核可的免稅行政處分十餘年如前述，殆無疑義；而負責中科院國稅稽徵業務的地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人羅肇松先生解釋未扣稅引用法條後，羅先生表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報；更於同年四月八日以載明：「．．．研究加給係政府奬勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，再度駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，又再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為奬勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。如參照鈞院就「信賴保護原則」所為「．．．人民相信既存之法秩序．．．」「．．．人民信賴政府機關之決定．．．」意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致再審原告中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所謂的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明輕，是故再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告爭執的是八十二年度所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。再審被告刻意隱瞞此一對再審原告有利之事實，尚祈鈞院就訴願法第二條行政處分的定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實。（桃園縣稅捐稽徵處民國八十年四月八日駁回檢舉訴願之釋示，益發令人懇認此函豈祗認定此一系爭案件之研究補助費「研究加給或技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅所得外，復自動全權代理中科院及再審原告防禦來自檢舉納稅義務人的檢舉攻擊，積極保護再審原告免稅之利益，信賴基礎事實無可否認）。為此，請依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，並判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸前揭所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二五六、一○四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一二、七四一元，要無不合。三、至再審原告主張各節，前經最高行政法院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理 由按對民國八十七年十月二十八日修正公佈之行政訴訟法施行前已確定之裁判提起再審之訴，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始為得之。上開法條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款（即修正前行政訴訟法第二十八條第十款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計二五六、一○四元，再審被告乃核定補徵該年度綜合所得稅
一二、七四一元。再審原告不服，循序提起行政訴訟主張：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，財政部與中科院早有共識。中科院就系爭所得，並未開立扣繳憑單給員工，而稽徵機關十數年來亦對系爭所得未予扣繳一節並無疑義，顯然同意系爭研究補助費係屬免稅所得，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。中小學教師課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅，未溯及以往起課，再審原告之所得則否，違反憲法第七條所定中華民國人民在法律上一律平等之保障。縱認須取消免稅待遇，亦應自八十四年財政部之補充解釋函生效後起課，其追溯課徵五年之所得稅，值得商榷。且依所得稅法本件所得之扣繳義務人即中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務，自不得直接向再審原告強行追課五年稅款之處分。本件再審原告非稅捐稽徵之對象云云。原判決以：行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇而言。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查再審被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。至財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、中央法規標準法第十六條及行政法信賴保護原則之適用，亦不得因再審被告向上級機關請求函釋，而主張不溯既往原則免予補徵。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告所為課稅之處分，亦無違平等原則。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。所得稅法第八十八條係規定應辦扣繳之所得，所得稅法第九十四條係規定扣繳稅款之退補，所得稅法第一百十四條係規定違反扣繳義務之處罰，均非排除納稅義務人之納稅義務。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，本件再審原告既有就本件所得繳納所得稅之義務，再審被告向再審原告開徵本件所得稅，即無不合。遂認原處分適用行為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類徵收本件綜合所得稅，一再訴願決定遞予維持，並無違誤，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。再審意旨仍認其本件所得非屬薪資，應符合免稅之規定。原判決維持原處分及原決定，為違憲、違法，且違背信賴保護、不溯及既往及比例等原則云云。顯係一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，要不得執為再審之理由。又再審原告未能指明原判決有何合於行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款規定之再審事由，亦未能提出合於該款規定之任何事證，泛引該款規定，遽行提起再審之訴，亦屬無據。其再審之訴顯無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日