最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四七九號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年六月二十三日八十九年度判字第二二七八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）八三○、四四八元，乃核定補徵稅額一○三、六四八元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得八三○、四四八元部分，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，亦遭本院八十九年度判第二二七八號判決（以下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之再審事由，提起再審之訴。爰摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、所謂行政法上信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而本案原審心證中，對所謂「既存之法秩序」之認知，莫不已認為就稅捐之處分，已有應納稅之既成事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力，故無前述之信賴保護原則之適用。然再審原告，於收到判決後又發現，有顯然之新證據，可能推翻原判決依財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函意旨之認定。按監察院八十五年三月二十日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中明確指出：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．。．．．
四、．．．桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府奬勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」。依前述函文中調查意見所指出，於八十年四月八日，當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，即所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，視為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為奬勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。如參照原審中主張信賴保護原則之意旨，再審原告既已相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，且此法秩序之構成，是為依據有權解釋機關所為之行政處分而來。就此，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而於此原則之適用之下可知，縱然法令有所謂追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，是故於再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是八十一年之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告隱瞞此對原審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護原則之判斷之證物。就此，僅依前述規定依法提出再審，尚祈鈞院能開啟再審程序，並向監察院及財政部調閱此具有影響性之八十年四月八日之函文，以為重新之判斷。二、又本件爭執事起於五十五年間，政府鑑於國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租租優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才歸國效命之有利因素。又依所得稅法第四條第八款中規定，將本案之品位加給及技術加給視為免稅。至於對應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，但國防部及中科院皆秉持遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠奬勵措施，認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，且有權解釋機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處以公函對外明文表示可證另就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至今二十餘年，在此長期之認證下，再審原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實。而自八十一年七月一日再審被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃方以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則：明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將前機關免稅所得之處分改為應稅所得。又再審被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中亦建議「採不溯既往原則明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）之前應為免稅所得。李前總統在八十四年十月十二日亦曾裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，李前總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要考量因素。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來的研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益。就此，請命中科院參加訴訟，並請擇期開言詞辯論。綜上所述，原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款再審事由，爰請判決廢棄原判決，並將原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷，並退還已繳之稅款及利息等語。
再審被告答辯意旨略謂：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款之規定，原核定以認再審原告取得之系爭品位加給八三○、四四八元，應併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○三、六四八元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，業經原判決詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞訴求，僅為再審原告對證物見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款規定之要件，請判決駁回再審之訴等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款所謂原判決對足以影響判決之證物漏未斟酌者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在，且以經斟酌足以影響判決者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得八三○、四四八元，再審被告乃核定補徵稅額一○三、六四八元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，本院原判決以：所得稅法雖就所得扣繳、結算申報程序予以明文規定，如扣繳義務人有違反上開規定，僅生扣繳義務人失職，應負行政責任之問題，並不因此而解免真正納稅義務人之納稅義務，即稅捐稽徵機關乃得於時效期間內（稅捐稽徵法第二十一條規定），命納稅義務人補繳稅款。又按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。又稅捐稽徵法第二十一條第一項明文規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已於規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年；如未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。此項規定係依法命納稅義務人補繳其應納之稅款，並非法律效力溯及既往，再審原告誤解該法條意旨。又公務人員之薪資所得，均依其身分職級或工作項目之性質，編列預算予以支付，本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵再審原告八十一年度稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至於再審原告指摘國防部未將系爭所得列入該年考績奬金之核發等情，惟查該部分與本件系爭稅款之補徵無法律上牽連關係，非本院所得審究。再審原告自不得據此，及指摘中科院承辦人員未能盡扣繳義務，而脫免其納稅義務。再審原告主張，核無足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。再審原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由。又本件事實已臻明確，再審原告聲請本院行言詞辯論，核無必要等語，而依修正前行政訴訟法第二十六條判決駁回再審原告在前程序之訴。核其所適用法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，即其認事用法均無違誤。再審原告主張其於前起訴狀中所呈證物，足以推翻再審被告依財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函認定之事實，惟原判決確漏未審酌，有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款再審事由。經查，原判決已就中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函及相關各部會函令內容予以審酌，再審原告主張原判決未經斟酌該重要證物云云，顯不足採。況依原判決上開認定結果，縱就再審原告提出之證物於判決理由一一論述，亦不足以影響原判決，揆諸首揭說明，自不得據為再審之原因。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之再審事由，提起再審之訴，殊難認有再審理由，應予駁回。又再審原告聲請行言辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併予敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 八 月 十六 日