最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四八六號
上 訴 人 財團法人國際新象文教基金會代 表 人 乙○○訴訟代理人 陳哲宏 律師
李映怡 律師被 上訴 人 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年五月五日八十九年度訴字第一二八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠、稅捐稽徵機關錯誤之課稅致納稅義務人繳交無義務繳納之稅款，屬公法上不當得利，因為稅法對於不當得利並未有明文規定，因此應適用民法關於不當得利之規定，適用十五年之時效。是納稅義務人對於稅捐稽徵機關錯誤課稅以致產生公法上不當得利之情況下申請退稅，並不受稅捐稽徵法須於五年內申請退稅之限制，只需在十五年之內提出申請即可，此見解為本院最近判決所肯認。故上訴人申請退稅並未罹於時效。㈡、依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函，稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受稅捐稽徵法第二十八條五年內申請退還限制。由該函釋可知稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效，並非強行規定，若稽徵機關知其課稅有錯誤，縱令已逾五年期間，仍得退還溢繳稅款。故現被上訴人既已知悉其於本件中，適用法令確有錯誤，則被上訴人退還溢繳稅款並不受五年期間之限制。
㈢、一營業應適用多少稅率，營業稅法第十條至第十三條有不同之規定，其目的係考量不同營業性質有差異，故課以不同之稅率，此實係租稅正義之最高體現。依據營業稅法第十三條第一項規定，適用百分之一稅率之營業種類包括小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人。由條文規定觀之，該條係針對不同營業訂定不同稅率，並非針對各營業所為具體之個別營業項目規定。另依據營業稅法施行細則第九條及第十條分別對小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人所為之解釋，前者指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人；而後者包括理髮業、沐浴業、計程車業，以及其他經財政部核定之營業。由前二條施行細則對於營業稅法第十三條第一項規定之解釋，均係規定某營業應適用百分之一稅率更可證：稅率之適用不應以具體之營業項目而應以營業為區別。從而所謂經財政部核定之營業，無論從該條文加以解釋或從前二條施行細則所為之例示解釋觀之，其營業之核定，係針對營業別所為之抽象各業之核定，而非針對各營業所為之具體營業項目為核定。㈣、準此，財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函所稱得適用百分之一稅率者，即應為「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」等營業，而非以其所例示之該等營業所為之「主辦（演出）娛樂稅法第二條第一項第三款」等具體營業活動，亦即若為該函所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」等營業，即得適用百分之一之稅率，而不應解為係限制僅於前揭具體營業項目時始適用百分之一稅率。本院八十七年度判字第一五五九號判決亦明示「觀諸財政部函釋．．．，無非係由非營利為目的者主辦之緣故，則同由非營利為目的者主辦之馬戲團公演活動，似無不同處置之理，況乎本案原告不僅係非以營利為目的之財團法人，且所主辦演之馬戲公演又屬藝術及文化交流性質，尤無不參照該函以百分之一稅率計徵營業稅之理」，顯亦認該函係以「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」等營業主體，而非以具體營業項目為判斷適用稅率之標準。且馬戲與戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等娛樂稅法第二條第一項第二款、第三款規定之表演，其由教育、文化、公益、慈善機關、團體合於民法總則公益社團或財團之組織所舉辦，全部收入作為本事業之用者，依娛樂稅法第四條第一項第一款規定均免徵娛樂稅，顯見前揭活動係屬同性質之營業活動。宜蘭縣稅捐稽徵處嗣亦從善如流，以百分之一稅率課徵營業稅。㈤、上訴人為一非以營利為目的之財團法人，以推展文化教育活動，增進國人藝術文化水平，提昇生活素質為宗旨，舉辦各種藝術文教活動，屬財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函解釋之營業，再加以本案之馬戲團活動則與前函釋之營業活動相同性質，顯同應適用該函以百分之一稅率計徵營業稅，亦符合營業稅法針對不同營業而非具體營業活動訂立稅率之意旨。且宜蘭縣稅捐稽徵處嗣亦持同樣見解以百分之一稅率課徵營業稅。原課稅處分以百分之五計徵顯有違法不當，而應適用百分之一稅率計算營業稅。為此請求為撤銷原處分，並命被上訴人應以百分之一計徵營業稅，並退還上訴人溢繳稅款一百六十四萬三千七百八十四元，並依稅捐稽徵法第三十八條第二項，加計自上訴人繳納該項稅款之八十二年六月廿五日起算之利息之判決。
二、被上訴人則以：㈠、本件上訴人因辦理「莫斯科大馬戲團」活動，經被上訴人黎明分處認屬娛樂稅法第二條第一項第二款規定之「馬戲」表演，依營業稅法第十條規定，按稅率百分之五計徵營業稅，核定應納稅額二、○五四、七三一元，上訴人並已於八十二年六月廿五日繳清稅款，其於八十七年十一月十六日始向被上訴人之黎明分處申請退還溢繳稅款，被上訴人之黎明分處以其申請已逾五年期限，及訴願、再訴願決定以上訴人舉辦馬戲團表演係屬娛樂稅法第二條第一項第二款之表演，其表演活動性質不同，與財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函釋非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，主辦娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之戲劇等活動，其應納之營業稅，可依營業稅法第十三條第一項規定之百分之一稅率計徵營業稅之情形不同，無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。㈡、至上訴人所舉本院八十八年度判字第四四八號判決，姑不論並未著為判例，本無拘束力，且係就納稅義務人認定錯誤所為之判決，與本案原處分依據上訴人辦理「馬戲」表演，依營業稅法第十條規定計徵課稅，其案情不同，尚難執為本案之論據等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第廿八條所規定。㈡、本件上訴人於八十七年十一月二十日，辦理「莫斯科大馬戲團」活動，經被上訴人黎明分處按稅率百分之五計徵，核定應納營業稅二、○五四、七三一元，嗣上訴人主張該活動為文化、藝術性質表演，且為非營利為目的者主辦，應按營業稅法第十三條第一項規定之百分之一稅率計徵營業稅，依行為時稅捐稽徵法第廿八條規定，向被上訴人黎明分處申請退還溢繳稅款。經被上訴人黎明分處以上訴人營業稅繳款書係於八十二年六月廿五日繳納，迄申請時已逾五年，而否准所請。㈢、經查上訴人於上開時地所辦理「莫斯科大馬戲團」活動，經被上訴人黎明分處按稅率百分之五計徵，核定應納營業稅二、○五四、七三一元，上訴人業於八十二年六月廿五日繳清該稅款，嗣於八十七年十一月十六日始向被上訴人黎明分處申請退還溢繳稅款，有原處分說明事項所載該繳款日及申請日期可佐，並為上訴人所不爭。是上訴人主張其為非營利為目的之財團法人，所辦理「莫斯科大馬戲團」活動，符合依財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函意旨所稱得適用百分之一稅率者，被上訴人黎明分處按稅率百分之五計徵，顯有適用法令錯誤而溢繳納稅款之情事，而請求被上訴人退還溢稅款。自屬首揭行為時稅捐稽徵法第廿八條所規定之納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款之情形，是上訴人欲向被上訴人申請退還，自應於繳納之日起五年內為之。本件上訴人係於八十二年六月廿五日繳清稅款，而遲至八十七年十一月十六日方向被上訴人黎明分處申請退還溢繳稅款，二者相距顯逾五年，是被上訴人以該條之規定而否准所請，於法並無不合。㈣、至上訴人所引本院八十八年度第四四八號判決，主張稅捐稽徵機關錯誤之課稅致納稅義務人繳交無義務繳納之稅款，屬公法上不當得利，因為稅法對於不當得利並未有明文規定，因此應適用民法關於不當得利之規定，適用十五年之時效，並不受稅捐稽徵法第二十八條之規定須於五年內申請退稅之限制，是其申請本件退稅並未罹於時效乙節。經查該判決意旨為「原告（另案）對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告（另案）對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期限應不受五年期間之限制。」，足見上開判決之返還稅款情節，與本件情形並未相同，且該判決並未採成判例，本件難予以比照援引，又行為時稅捐稽徵法第二十八條，已就其申請退稅之要件及期限有明確規定，自無再類推適用民法關於不當得利之規定之餘地。另上訴人稱依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函，稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受稅捐稽徵法第二十八條五年內申請退還限制一節。按稽徵機關自行發覺其課稅有錯誤得退還溢繳稅款，與本件上訴人係依行為時稅捐稽徵法第廿八條規定向稽徵機關申請退還溢繳稅款之情形有間，自難援引適用，是本件上訴人之主張，難謂有據。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞據以指摘原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令云云，然查原判決除詳引上訴人在原審所引用本院八十八年度第四四八號判決意旨以釐清上開判決之案情與本件案情不同，且非為判例，難予比附援引外，並指明稅捐稽徵法第二十八條已就申請退稅之要件及期限有明確之規定，無再類推適用民法關於不當得利規定之餘地。且以本件非稽徵機關發現錯誤或溢繳而本於職權自動更正之案件，自無財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函不受稅捐稽徵法第二十八條五年申請退還限制之適用。是原判決尚無適用法規不當及判決不備理由等違背法令之情形，上訴意旨聲明廢棄改判，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日