最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四九六號
上 訴 人 互利營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一二三○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於八十年六月至八十三年一月間承攬台灣省政府內轆溪整治、山胞局新建、中興會堂整修等多項工程，其中土方、泥作、木作及景觀工程等項目轉包與華心工程有限公司（以下稱華心公司）及建瑩工程有限公司（以下稱建瑩公司），雙方訂有承攬單，上訴人以現金支付工程款，由該二公司簽章具領，並填發統一發票共二十六張，供上訴人作為進項憑證扣抵銷項稅額。不意被上訴人竟以該二公司為虛設行號，所填發之統一發票二十六張中，有五張銷售額計新台幣（以下同）三、七二○、○○○元，無進貨事實存在，認上訴人此部分虛報進項稅額一八
六、○○○元而逃漏，除補徵所漏稅額外，另處八倍罰鍰一、四八八、○○○元。又以其餘二十一張銷售額計一五、一九八、三六○元，雖有進貨事實，然非交易對象所開立，認上訴人此部分虛報進項稅額七五九、九一九元而逃漏，除補徵所漏稅額外，另處七倍罰鍰五、三一九、四○○元。總計補徵營業稅九四五、九一九元，科處罰鍰
六、八○七、四○○元。其認事用法均有違誤，復查及訴願決定依序維持，亦有違誤等情，求為撤銷原核定、復查及訴願決定之判決。
被上訴人則以：華心公司及建瑩公司均為虛設之行號，不可能與上訴人有實際承攬關係。上訴人主張以現金支付工程款，顯與一般生活經驗法則有悖，亦與商場交易習慣不符。上訴人自該二公司取得二十六張統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其中二十一張統一發票金額計一五、一九八、三六○元（未含稅），上訴人自非實際交易對象取得，有虛報進項稅額逃漏稅之情事。其餘五張統一發票金額共計為三、七二○、○○○元（未含稅），由於發票日期落後完工日期甚久，不合常理，故應認為無進貨之事實，構成虛報進項稅額逃漏稅之違章。被上訴人予以補徵所漏稅款及裁處七倍、八倍罰鍰，並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：華心公司、建瑩公司有販賣統一發票及彼此間對開統一發票之行為，有財政部財稅資料中心八十五年十月十四日列印之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第十五號起訴書影本為證。在經驗法則上，該二公司實際承攬上訴人之工程，概然性甚低。上訴人雖曾提出多項書面證據，欲證明其與該二公司有交易存在，然其中有其單方制作者（例如轉帳傳票），難據以證明確有其事；又其中雙方簽訂之承攬合約書，其上僅蓋有建瑩公司或華心公司及其負責人之印章，究竟代表雙方簽約者何人，依上訴人公司負責人在被上訴人初查接受談話時稱，因由各工地負責人負責轉包，其本人並不瞭解云云。直到原法院審理中才要求傳訊證人即上訴人之工地代表楊守杞及華心、建瑩公司之工地代表錢天翔。但此證據方法於復查及訴願階段均未曾提出，又其工程所在遍及台北縣市及南投縣境，豈能雙方均各由一人為工地代表，並由錢天翔一人而為二公司之代表。又上訴人主張給付工程款皆以現金直接給付，依其所提支出證明單記載，代表華心公司領款而在支出證明單上簽名者為鄧忠朋、侯榮華二人，代表建瑩公司領款而在支出證明單上簽名者為葉順天、許朝宗二人，非其所稱出面簽約之工地代表人錢天翔，顯與常理不符。是以上訴人主張其將部分工程轉包與華心及建瑩公司，雙方有真實之交易事實，難以採信。至於上訴人取得上開五張金額共計為三、七二○、○○○元之統一發票部分，為轉包承攬臺灣省政府內轆溪、山胞局及中興會堂等三項工程而取得之進項憑證，就該三項工程而言，上訴人確有承攬，上開五張統一發票部分，亦屬有進貨事實之客觀存在，而未向實際銷貨人取得進項憑證。上訴人為營業人，雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納而有逃漏。且參照最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務。又本案無從查知與上訴人交易之真正銷貨人，更無從得知該銷貨人繳納營業稅之現況，上訴人有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有無依法報繳營業稅均已無從查證，自不符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨所指：「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」之情形。是上訴人構成行為時營業稅法第五十一條第五款漏稅違章之要件。被上訴人依同法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補所漏稅款九四五、九一九元，並就本案涉及之二十六張統一發票其中二十一張，銷售金額共計為一五、一九
八、三六○元之部分，按漏稅額七五九、九一九元處以七倍之罰鍰五、三一九、四○○元，並無不合，復查及訴願決定依序維持，均無不合。但被上訴人就其餘五張統一發票銷售金額共計為三、七二○、○○○元之部分，按漏稅額一八六、○○○元處以八倍之罰鍰一、四八八、○○○元，因誤認無進貨事實，致裁量處罰之倍數失衡，即有未合，復查及訴願決定未予糾正，均有未合等情，因而判決撤銷復查決定及訴願決定關於罰鍰中之一、四八八、○○○元部分（此部分上訴人併提起上訴，另行裁定終結），駁回上訴人其餘關於本稅九四五、九一九元部分及罰鍰中五、三一九、四○○元部分之起訴。其駁回部分經核並無違誤。
查關於原判決駁回部分，其認定上訴人以不得扣抵銷項稅額之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額致逃漏應繳稅款之事實，已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，上訴人猶爭執證據證明力之判斷，指為有認定事實不依證據之違法，尚非可採。又司法院釋字第三三七號解釋，在於闡釋行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要。行為是否生逃漏稅款之結果，為事實認定之問題。原判決認定上訴人所為，構成虛報進項稅額，因而逃漏營業稅之事實，其維持原處分依行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，自無違背該解釋可言。本案符合該條款之處罰要件，屬漏稅罰，行為階段中取得非交易對象之憑證，有不依法取得憑證之違法行為，雖構成稅捐稽徵法第四十四條之處罰要件，因屬行為罰，原處分未併予處罰，符合本院八十四年九月份第一次庭長評事聯席會議決議，及司法院釋字第五○三號解釋之意旨，原判決予以維持，難認有未區別行為罰及漏稅罰，致適用法規錯誤之違法。本件中原處分裁處之漏稅罰，在被上訴人裁量權限範圍內，其中五張統一發票銷售金額共計為三、七二○、○○○元之漏稅部分，原處分處以八倍罰鍰，業經原判決撤銷該部分之復查及訴願決定，其餘漏稅部分處七倍罰鍰，難認顯失公平，有悖比例原則。上訴論旨指摘原判決關於駁回部分違誤，求予廢棄，沒有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 八 月 十六 日