最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四一七號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一一四八號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於七十二年二月十日與訴外人周玉姨等人（以下簡稱地主）簽立合建契約，約定由上訴人出資，地主提供所有坐落台北市○○區○○段五小段七四九地號土地，合建地下一層地上十二層之大樓。地主與上訴人各分取二分之一之建物，建物建造執照以上訴人名義申請，七十三年間取得建造執照並開工興建，七十五年間上訴人將所分得十二戶房屋之其中十戶出售予訴外人林宜仙等十人，並於七十六年間將地主分得之十二戶房屋及出售之房屋變更建照起照人為地主及購屋客戶名義，七十七年十月二十八日取得建物完工之使用執照。七十八年二月十六日依起造人名義完成建物總登記。被上訴人以地主所分得房屋（台北市○○○路○○○號一、二、六、七、八、十一、十二樓及三九九號六、七、八、十、十一樓計十二戶暨同址地下室持分二分之一）之評定現值，依七十三年財政部核定財產交易所得標準百分之二十，核算上訴人以出資所建房屋交換土地之財產交易所得為四、○四一、○○○元。並以上訴人所分得於七十六年間變更起造人名義為購屋客戶所有之十戶房屋（台北市○○○路○○○號
三、五、九、十樓及三九九號一、二、三、五、九、十二樓共計十戶）之評定現值，按百分之二十核算上訴人出售房屋所得為三、一七一、四○○元，併課上訴人七十八年綜合所得稅。查個人出資與地主合建房屋，由地主取得部分建物，並將部分土地移轉予投資興建之個人，如何認定該人之交易所得，法無明文，財政部亦未就此經濟事實作任何解釋。茲原處分及原訴願決定，均依財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函或八十三年三月三日台財稅第00000000號函，以地主取得建物部分之房屋評定價格百分之二十，作為上訴人之合建交易所得，計繳個人綜合所得稅。惟無論其係依八十年或八十三年之函釋，其釋示時間均在本件交易完成之後所為，姑不論其函釋內容是否適法妥當，基於法之安定性，自無溯及既往適用之餘地。又上開財政部八十年及八十三年之函釋，前者僅說明應課繳交易所得稅，如何課徵則未予說明，後者則以若未能出示交易成本者，應以房屋評定價格計算所得額。惟合建乃互易之性質，即以物易物，應認其價格相當，此與單純出售房屋就購入之取得成本與出售之價格可能發生價差之情形有別，上開函釋以交換房屋之評定價格作為計算合建所得之標準，於法顯無依據。又本件合建契約係於七十二年間簽立，原處分卻以七十三年財政部核定財產交易所得標準百分之二十核算財產交易所得，亦非合理。另個人興建房屋於辦理建物總登記前出售房屋時，依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明欄第二項之規定：㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其他已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。」茲原處分及原決定不予適用上開交易發生時之法令解釋，反以財政部八十三年之函釋為依據，以建物總登記年度（七十八年）為上訴人個人綜合所得年度，以完工年度（七十七年）之房屋評定價格，按變更起造人名義之年度（七十六年）之財產交易所得標準百分之二十，計算上訴人之財產交易所得，其有違法之安定性亦甚顯然，上訴人主張本件仍以適用七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函說明欄第二項之規定，始為適法。又個人所得係以所得之實現為認定有無所得及所得歸屬年度之標準，而非如營利事業採用權責發生制予以認定，出售房屋將房屋產權移轉登記為買受人所有，僅係依約交付買賣標的物，此與價金之收取並無必然一致之關係，財政部八十三年之上開函釋悉以建物總登記年度作為所得歸屬年度，亦與個人所得實現年度之原則相牴觸，原處分及原訴願決定均屬違誤，自極顯然。爰聲明請求判決撤銷原處分等語。
二、被上訴人則以：本件上訴人提供資金，於七十二年二月十日與地主周玉姨等人訂立土地房屋合建契約書，合建台北市○○○路三九七及三九九號房屋，上訴人以所建十二戶房屋及地下室持分二分之一與地主換取土地。因上訴人未能提示相關之建造成本及交換價格之相關資料，被上訴人乃予以適用財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示，計算財產交易所得。其出售年度之認定，原應以合建分屋契約訂定年度，為財產交易所得標準，惟實務上課稅資料係保存於納稅義務人，稽徵機關無法掌握契約時，則以建照核發年度為出售事實發生年度。本件依上訴人所提供合建分屋契約訂約日為七十二年二月十日，其出售年度之認定，應為七十二年度，經查該年度之財產交易所得標準仍為百分之二十，核算財產交易所得四、○四一、○○○元，尚與被上訴人原核定並無二致。故以上訴人將地主分得十二戶房屋土地移轉、建物總登記年度（七十八年度）為所得歸屬年度，以完工年度（七十七年）房屋評定現值二○、二○五、○○○元，按出售年度（七十三年）之財產交易所得標準百分之二十，核算財產交易所得為四、○四一、○○○元。另以上訴人所分得十戶出售部分房屋評定現值一五、八五
七、○○○元（七十七年度），按出售年度（七十六年度）之財產交易所得標準百分之二十，計算財產交易所得為三、一七一、四○○元，併課建物總登記年度（七十八年度）上訴人之綜合所得稅，並無不合。又將興建中未完成之半成品屋出售，且出售後由變更後起造人（即承買人）負責興建者，因其實際出售時點為房屋起造人變更日，出售標的為截至起造人變更日已完工程度比例之半成品屋，依實質課稅原則，始有依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋核定財產交易所得之餘地。另「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，固應自法規生效之日起有其適用」，為司法院大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年六月二十六日台財六二八二號令所釋示。行政主管機關依法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用，上訴人之主張被上訴人溯及適用函令發布前之行為，顯係誤解。請求駁回上訴人在原審之訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果就上訴人與周玉姨等地主合建而分給地主之十二戶房屋部分以：本件合建契約，在民法上應被定性為「互易契約」，為兩造所不爭執之事項。而互易行為仍屬一種「買賣或交換財產之營利活動」，符合行為時所得稅法第九條對「財產交易」之定義，如因此而有所得，當然即屬「財產交易所得」。其所得數額之計算，參酌行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，則為取得物品之市場價格，減除交付給對方物品之原始取得成本及相關一切費用後之餘額。在本案之情形，上訴人因此等互易所獲致之財產交易所得數額，應以其自地主處所取得土地之市場價格，減除其為地主興建系爭十二戶房屋所支出之所有成本費用，以其餘額為財產交易所得額。故上訴人所指「互易結果，彼此間獲利抵銷，而均無所得」之觀點，實與市場之真實情況不符，其此部分主張難謂有據。由於系爭合建契約而分給上訴人之土地，是於七十八年間才由地主名下移轉登記給上訴人所有，則上訴人因互易契約而取得之所得（即土地市價減除其分給地主十二戶房屋之原始興建成本，所得之餘額）是在七十八年間才實現，應計入上訴人七十八年度之所得額內，方屬合理，而上述之認定亦為二造所合意確定。另此十二戶房屋，其財產交易對象（即十二戶房屋）價格之決定，由於上訴人拒絕提供證明其興建十二戶房屋所支出之原始造價資料，又不提供證明分得土地市場價格之相關證據。則被上訴人因此依行為時所得稅法施行細則第十七條之二之規定，採用推計課稅之方式（按財政部核定標準）來計算上訴人此部分之財產交易所得即屬有據。而被上訴人復適用其上級機關之函釋（財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函）意旨，以系爭十二戶房屋完工年度（七十七年度）之房屋評定價格來計算該十二戶房屋之財產價格，亦屬有據。至於上開價格中之多少比例金額屬因交易而得之利潤，而須列入財產交易所得。就此二造已在本院審理中，以簡化爭點之方式，同意以互易財產價格中百分之二十之金額算為因互易而得之利潤（以財政部公布之七十二年度財產交易所得標準為基礎）。且本件互易行為亦確實發生七十二年度，上訴人因互易「出售」上開十二戶房屋之時間應在七十二年度，故上開合意內容符合財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示意旨所指：「（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。．．．．」之情形，以上之合意顯然與相關行政令函表示之法律意見相符，應堪採用。而原處分以七十三年來計算，雖屬錯誤，不過因為七十二年與七十三年之標準均同為百分之二十，二者結論並無出入。依上開說明之計算結果，上訴人在七十八年度內因此筆交易所生之財產交易所得為
四、○四一、○○○元，自屬合法有據，上訴人對此部份之爭點訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回，為其判斷基礎。至上訴人所分得十戶部分所生之財產交易所得，因是否發生於000年度內，事實尚有不明，將此部分原決定及原處分均予撤銷。
四、上訴人之上訴意旨略謂：關於原判決駁回原告其餘之訴部分，上訴人與地主合建分屋之互易發生於民國000年，但所得稅法施行細則第十七條之二之規定，係遲至民國七十七年五月三十日始由行政院以台（七七）財字第一四○○一號函公布施行，原審誤認民國七十二年間上訴人為此項互易行為時，即已有所得稅法施行細則第十七條之二有關推計課稅之規定，並作為本件推計課稅之依據，其適用法規顯有不當。另關於本件互易行為，依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」之規定，自應以主管機關核課本件交易所得時，業已存在並最有利於納稅義務人（即上訴人）之解釋函令作為課稅之依據。而財政部八十年一月三十一日台財稅字第七九○七一三九○七號、八十三年三月三日台財稅字第八三一五八四一一號或八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋，姑不論上開函釋於核課本件綜合所得稅時，均尚未經頒行，無從予以適用，就函令內容有利於納稅義務人而言，自以適用財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函說明欄第二項之規定「㈠財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其他已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得」最為有利。原審未適用上開財政部七十三年之函釋作為本件合建互易部分之核課依據，自有適用法規不當之情事。為此請求廢棄原判決不利於上訴人之部分等語。
五、本院查：個人綜合所得稅係採所得實現制，而非採權責發生制，依本件合建契約約定而分給上訴人之土地，於七十八年間才由地主名下移轉登記給上訴人所有，為原審所確定之事實，則上訴人因互易契約而取得之所得（即土地市價減除其分給地主十二戶房屋之原始興建成本，所得之餘額）是在七十八年間才實現，應計入上訴人七十八年度之所得額內，始合所得實現制，且為兩造所合意確定之爭點。故原判決未適用財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函，以房屋起造人變更日所屬年度為本件財產交易所得歸屬年度，自無不合。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用」，為司法院釋字第二八七號解釋所釋示。故財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋，係就所得稅法第十四條第七類規定所作之函釋，自應溯及所得稅法第十四條施行時即已生效，且該函釋指明該部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函、八十年一月三十一日台財稅字第七九○七一三九○七號及八十三年三月三日台財稅字第八三一五八四一一號函釋不再適用。是原判決就交易所得計算，於核課尚未確定前，適用已頒布之八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋，自無不合。上訴意旨以該函釋於核課本件綜合所得稅時，均尚未經頒行，無從予以適用，就函令內容有利於納稅義務人而言，自以適用財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函始適法云云，自無可採。次查原判決所引所得稅法施行細則第十七條之二之規定，縱係民國七十七年五月三十日始由行政院以台（七七）財字第一四○○一號函公布施行，惟財政部八十七年九月三日台財稅字第八六一九○○一三四號函釋，係就所得稅法第十四條第七類規定所作之函釋，應溯及所得稅法第十四條施行時即已生效，已如前述，故原判決適用該函釋推估上訴人財產交易所得，並無違誤，其贅引所得稅法施行細則第十七條之二之規定，於判決結果尚不生影響。是以上訴論旨，指摘原判決就地主分得十二戶部分，認應課徵上訴人財產交易所得四、○四一、○○○元而維持原處分及訴願決定為違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日