最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四二○號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年五月七日八十八年度判字第一八六六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七五、八○八元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅一二、四八○元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。提起行政訴訟，復為本院八十八年判字第一八六六號判決（下稱原判決）駁回其訴。惟再審原告仍未甘服，以原判決有違背法令之再審事由（即為修正前行政訴訟法第二十八條第一款、修正後第二百七十三條第一項第一款），提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按審理事實之法院，為期發現真象，對與待證事實有重要關係，在客觀上認為應行調查之證據，均應依法詳加調查，苟未加以調查，或雖已調查而其內容尚未明瞭，據行判決者，即有應於審判期日調查之證據未予調查之違背法令，於此合先陳明。二、原判決理由中就法律部分所做說明，依據八十二年公佈之所得稅法並無「各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或」文字。三、系爭技術津貼應否納稅，與所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類法律、六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋發生法律關係，依據判決書理由中「技術員薪給標準表」之等級，每月按級職定額領取技術津貼，且該院與其聘雇人員約定事項亦載明所指薪給，除實物代金外及眷補費外，包括全部給予，其非軍職人員所領取之技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。查再審原告有無與中科院約定事項中有「薪給，除實物代金外及眷補費外，包括全部給予」。請說明是那一項文件。再審原告遍查與中科院所簽訂之勞動契約條款均無以上文字。次查判決書稱「非軍職人員所領取之技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。」該條款所定之科學研究機構及研究，包括中科院之軍事科學研究，依該款規定免稅，原判決何以不採。又北區國稅局於八十二年間派員往中科院瞭解，認定之結果於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函行文財政部，函釋要點有二，一為扣繳義務人及納稅義務人免罰，但需追繳五年稅金。二為依職權函釋中科院品位加給及技術津貼自八十二年起應稅。卻不知北區國稅局依職權認定應稅之文件為何？明明是請示財政部系爭所得應否納稅，卻被原判決心證為已依職權認定應稅。而稅捐機關於八十三年二月二十日行文中科院自八十三年起依法扣繳，這時才是依職權認定應稅。也就是說依職權認定應稅的法令發佈時間是八十三年，但系爭所得是八十二年。四、另查台財稅字第三八五○一號函釋行文要旨為財政部要北、中、南三個國稅局調查其所屬轄區中科院非軍職人員薪資結構，如調查結果屬行文要點一，則依行文要點三辦理。「程作業序」，即為心證之理由。查北、中、南三個國稅局何時完成台財稅字第三八五○一號行文要旨呢？依據答辯狀，北區國稅局於民國八十二年間曾派員前了解。為何不於六十八年十一月字第三八五○一號行文後呢，這也是監察院八五院台財字第二四二八號糾正案主旨。直到八十三年六月十四日財政部依北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號查訪結果，做成台財稅第000000000號行政命令並於八十四年十月十七日報行政院祕書長台八十四財三七○○七號函請國防部依法課徵非軍職員工所得稅。依程序而言，再審被告直到八十三年六月十四日台財稅第000000000號函釋發佈，始完成台財稅字第三八五○一號行文要旨，並作出行政命令，這也是行政院祕書長台八十四財三七○○七號函不能明示應自六十九課稅或追繳稅金的主因，也是再審原告堅持再審被告補徵八十二年所得稅依法無據的主因。五、職務命令乃上級對下級之行文，其命令能否做為處分人民之依據，應依行文要旨為事實審理之依據，原判決顯然心證為得為處分之依據，但於理由欄中只敘明財政部已於六十八年就以台財稅字第三八五○一號要求繳稅，對該文之行文要點得以處分之理由則無於理由欄內敘明，在該函請下級單位調查未完成前，遽行判決，實難謂無理由不備之違法，自難令人甘服。六、對於薪資之相同名稱而兩法院認定不同，原判決理由並未詳加論列得不同結論之心證理由。再審原告八十二年所得稅只列舉房屋貸款及保險，因列舉這二項即可達到免稅標準，故妻子保險、捐助、及子女、妻子醫藥費等，因時間關係無從申報。原判決認為不生應予補救問題，難令人心服。七、依司法院大法官釋字第一三七號解釋：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋字行政命令，固未可逕行排斥不用，但仍得依據法律表示其合法之適當解釋。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等所得，免那所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。二、本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經再審被告所屬大屯稽徵所核定應補稅額一二、四八○元，再審原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」二七五、八○八元項目，依法申請復查，再審原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類規定，核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付軍職員工七十九年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日八四珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．
．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」初查核定課徵綜合所得稅並無不合，復查乃予維持。再審原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，再審被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。再審原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。其提起本訴並無新理由，請駁回再審之訴。
理 由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七五、八○八元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅一二、四八○元，再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。提起行政訴訟，復為本院八十八年判字第一八六六號判決（下稱原判決）駁回其訴。惟再審原告仍未甘服，以原判決有違背法令之再審事由（即為修正前行政訴訟法第二十八條第一款、修正後第二百七十三條第一項第一款），提起本件再審之訴。查原判決係以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審被告以再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計二七五、八○八元，乃核定補徵稅額一二、四八○元。再審原告訴稱：（一）自六十八年至今未為修正，再審原告所領之技術津貼不應變為薪資。（二）再審原告係依僅有之扣繳憑單納稅，該扣繳憑單為具有公信力之公文書，再審被告認再審原告有逃漏稅，欠缺依據。（三）財政部就本件研究補助費之性質，與民事法院之認定不同。
（四）自六十八年到八十二年間，再審被告不為追繳稅款，至八十四年竟依新函釋要追繳所得稅，有違法規安定原則。（五）稽徵機關未要求扣繳義務人開立扣繳憑單按時扣繳稅款，竟要求再審原告於無扣繳憑單情形下繳納稅金，顯不合理。（六）八十二年再審原告若依所得稅法規定，得採列舉扣除，此項節稅之利益，應予補救云云。惟查：（一）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。然本件研究補助費既得依便利計而得按月發放，顯然未能斟酌參與時期之不同、參與研究計畫之不同、所投入之時間不同、所作出之貢獻不同等情形，而異其發給之金額，此與按研究補助費之性質應為之發放情形迥異，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。此項再審原告之系爭所得係屬應稅所得之認定，係再審被告依其職權調查事實並適用行為時所得稅法而得，自無不合。（二）本件再審原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，再審原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用），是本件所得並非因前開行政院秘書長函之發布，而自免稅變更為應稅，自無違反法律安定原則。（三）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。且行為時所得稅法對薪資所得應納綜合所得稅，並無相異之規定，是再審原告無從信賴再審被告已認定本件所得為免稅，而得獲信賴原則之保護。（四）本件再審原告之所得依再審被告調查事實之結果，認係屬薪資，而謂再審原告應就此項所得申報及繳納綜合所得稅，並未謂本件所得因所得稅法之修正致自非薪資變更其性質為薪資，再審原告認再審被告變更本件所得之性質為不合云云，並無可採。（五）本件再審原告既有本件所得，縱扣繳義務人未予扣繳稅款及發給扣繳憑單，再審原告仍非不得據其實際所得數額申報並繳稅，再審原告未為申報繳稅，即屬漏繳稅款，再審被告向再審原告催繳稅款，即非無據，且此與再審原告所取得之扣繳憑單係屬公文書，應推定為真正之效力無涉。又再審原告有無漏報本件所得及漏繳稅款，與扣繳義務人有無違反所得稅法有關扣繳義務法令，其責任並非同一，再審被告縱尚未追究扣繳義務人漏未扣繳之責任，亦非不得向再審原告追徵本件所得稅款。（六）不同之法律各有其立法目的，就同一名稱之事項，而為異其意涵之規定，事屬自然。是各有關機關就同一名稱之事項適用不同之法律而得不同之結論，原無不合。再審原告謂民事法院就本件研究補助費之性質所為認定，因適用不同法律之結果而與再審被告及一再訴願機關之認定有異，顯見再審被告及一再訴願機關之認定有誤一節，自無足取。（七）依再審原告申報八十二年度綜合所得稅結算申報書所載，其於申報該年度綜合所得稅時，其扣除額部分即依列舉扣除方式計算，是縱就本件所得計入其綜合所得總額，亦不妨礙其依所得稅法得享有之權利。是本件所得稅款之補徵，不生如再審原告所述依列舉扣除方式計算得享受之權利應予補救問題。綜上所述，本件再審原告有就本件所得依法申報並繳納所得稅之義務，其未申報、繳納，再審被告依前述規定補徵稅款一二、四八○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，再審原告起訴意旨難謂有理，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴。經核其所適用之法規與該案應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，即無前述說明所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由。查行為時所得稅法第十四條第一項第三類二規定薪資包括「各種補助費。及按月或按年分期給付之退休金或養老金」，係六十一年十二月三十日修正公布文字，至八十二年間依然，再審原告稱八十二年公布之所得稅法無該段文字，指原判決引用之，違背法令云云，容有誤會。又查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又監察院於八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號函致行政院，附有調查意見，係監察院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。其第二點認為，桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於中科院自六十九年起，違反財政部徵免原則，認定中科院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅，而未依法辦理扣繳稅款之情形，致損及國稅徵收，實未善盡扣繳檢查職責違反上開所得稅法規定，顯有疏失。第四點認為，中科院非軍職人員漏未申報「品位加給」及「技術津貼」之所得，係中科院及稅捐稽徵機關行政上之疏失，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，與科處違章罰鍰之要件不合。亦認為類如系爭所得應課徵所得稅，僅因所得人未申報無歸責條件，不應處罰。原判決已說明依中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋徵免原則，認定系爭所得依行為時所得稅法規定不合免稅而屬應稅之情由，不因中科院之科學研究機構屬性及發給所得之名目為研究補助費而有異，或再審原告提出之中科院與洪明白簽訂之服務契約，無載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與之文句，而否定系爭所得應稅之事實。又原判決論明本案所得並無自免稅變更為應稅之情形，再審原告指為自八十三年始為應稅，並非可採。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明前引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅，不待該二函釋，本案所得均應核課所得稅，再審原告指本件補徵依法無據，原判決未敘明財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋行文要點，要求下級單位調查情形，有理由不備之違法云云，也非可採。又原判決申論各機關就同一名稱之事項適用不同之法律而得不同之結論，無非其法律上之見解，再審原告有相歧異之見解，依前述說明，尚不能據為再審理由。本件補徵所得稅，再審被告係依再審原告當年度申報所得額所漏報之金額加入，其餘原申報之減項未變，經計算後而為補徵。所以原判決理由認再審原告於申報該年度綜合所得稅時，其扣除額部分即依列舉扣除方式計算，是縱就本件所得計入其綜合所得總額，亦不妨礙其依所得稅法得享有之權利。至於再審原告當年度可申報之扣除額等減項金額未盡列報，為別一問題，難據以認原判決違誤。是本件難認為原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日