最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四二一號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月二十二日八十八年度判字第一四○九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得再審原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新臺幣（以下同）四○八、二四○元，未合併申報，乃補徵稅額四○、八三一元，並就逃漏稅額科處罰鍰八、一○○元。再審原告不服，主張其取自中科院之薪資所得計四○八、二四○元係研究補助費，應屬免稅所得，申經復查結果，再審被告將科處罰鍰部分註銷，其餘部分未准變更。再審原告復對補徵綜合所得稅部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一四○九號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款、第十三款）及修正後第二百七十三條第一項第十四款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據已申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」；經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敘明。二、所得稅法第四條第八款於民國五十二年修訂公佈施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同違合於租稅優惠獎勵原則之定義：「【租稅優惠】者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反【量能原則】創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的【所獎勵誘導之行為】與手段【租稅特權】間是否符合【比例原則】，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核于「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。三、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯及既往原則，明定自．．．」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以
（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。四、李前總統於八十五年五月八日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）又於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」（行政院秘書長台三七○○七號函）。五、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問最高行政法院鍾曜唐院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追捕繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係偽造文件。按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長周和漢與陳榮讚兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長吳俊勢少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單圍補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而周和漢、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大事。七、本案經認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價觀之原則來審慎判決，以維原告權益。八、稅捐稽徵法第一條規定，稅捐稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。同法第三十八條亦規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，是訴願法為稅捐稽徵法有關之法律。依訴願法第二條規定，作為或不作為皆屬單方行政行為，財政部及再審被告均不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，此係立法者，為保障人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等權利或利益，免因行政主管機關諉過於民之不當行政行為而受損。況本件應適用「信賴保護原則」之原證，已由本院員工依法向監察院聲請獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復如說明二，請查照。說明：二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅，此案俟所得稅修正時，將一併建議上級單位參採．．．」上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定之免稅所得，而駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回其檢舉訴願，蓋桃園縣稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於之法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院八十五年三月十五日所發佈之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．。八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沉重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』」之實情而得證。斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，自五十五年至八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭所得，為合於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得。依訴願法第二條規定，已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，使鈞院誤判。九、訴願法第二條─稅捐主管機關及財政部應作為而不作為，視同核可免稅處分已確立：復就財政賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供。」可知財政部至遲於六十八年已知悉發現中科院非軍職人員領有『品位加給』及『技術津貼』之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編中刻意隱去財政部（六八）台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指明。且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府為獎勵科技人員科技研究之工作補費，而對人民公開表示。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，故採不溯既往原則。由上可知稅捐機關中、低階公務員亦不知有台財稅第三八五○一號函存在，在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件，為免稅所得。中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發。檢舉訴願人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於六十九年度所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條、所得稅法第七十九條、第八十三條、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數等等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。若非在行政院院會議中財政部、國防部已達成國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免？故不論係刻意隱去台財稅第三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應有「信賴保護原則」之適用。地方機關桃園稅捐處大溪分處基於職權（依訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）於八十年四月八日駁回檢舉訴願人之檢舉訴願函中，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及再審被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審字第八三○○一二七二號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。十、再查，信賴保護原則為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部分亦有拘束力。學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用，如吳庚之「行政法之理論與實用」、城仲模之「行政法裁判百選」及鈞院五十四年度判字第二五五號判決。再審被告八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令溯及既往，即違反「信賴保護原則」。復據八十八年二月三日新公佈之行政程序法第一百十八條已將上述信賴保護原則具體化規範。十一、再審被告大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅第三八五○一號函及行政院八十四台財第三七○○七號函，（皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，該三函所依據之財政部（六八）三八五○一號函違反憲法層次「禁反言」原則。十二、本案第一次獨立行政處分發生於000年，依財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載，可證明本件係由人民依所得稅法第一百零三條條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力，而有台財稅第三八五○一號函授權中科院自行認定之作為（財政部八十五年十二月五日台財稅第00000000號函說明三引國防部八十五年十月九日（八五）珍琥字第二五二六號函：案經中科院查明，基於所得稅法第四條第八款獎勵科學研究補助費免所得稅及貴部六十八年徵免原則第二條函釋之精神，認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，並未示知員工。故國防部與中科院均刻意隱瞞此函示），已構成核可免稅行政處分十餘年。而第二次獨立行政處分發生於00年0月0日，負責中科院國稅稽徵業務之地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人羅肇松先生解釋未扣稅引用法條後，羅先生表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報，更於同年四月八日以載明：「研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費」之釋示公函，再度駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為再度確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為獎勵研究而有免稅之適用，由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。復就監察院（八五）院台財字第二四五七號、第二七六七號函函復納稅義務人行政院之調查報告第四段：「．．．是本案未依法納稅，非可歸責納稅義務人，而係中科院及稅捐稽徵機關之行政疏失。」而財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函中說明第三段：「．．．參照大法官會議釋字第二七五號解釋，非可歸責於納稅義務人．．．」亦明確證明桃園稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日回覆檢舉人函之單方行政行為，非出自受益人（即再審原告）以詐欺、脅迫、或賄賂方法，或提供不正確資料或不完全陳述而得，再者受益人為善良以科技報國之國民，信賴國防部及中科院之法律主張，理屬自然，故亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情事可言。如參照鈞院就「信賴保護原則」所為意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致原告等中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所謂追溯規定，但因已明確禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明輕，善良第三者即再審原告受益人既無行政程序法第一百十九條所訂「信賴不值得保護」之情事，則同法第一百十八條「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力．．．」之拘束自應生效。第三次獨立之行政處分即再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，撤銷八十年四月八日桃園縣稅捐稽徵處大溪分處之行政處分，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序之信賴。而再審原告所爭執者，乃七十九年度所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告機關刻意隱瞞此對再審原告有利之事實，尚祈鈞院依修正後行政訴訟法第一百三十三條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」等規定，調查就舊訴願法第二條、新的訴願法第三條、行政程序法第九十二條行政處分的定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實，並依修正後行政訴訟法第二百五十三條但書第三款：「．．．涉及公益或影響當事人權利義務重大，有行言詞辯論之必要者。」舉行言詞辯論後，據行政程序法第一百十八條：「違法行政處分撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷機關得另定失其效力之日期」。且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護之判斷之證物，就此，僅依法提出再審，請向監察院及財政部調閱此一具有影響性之八十年四月八日之公函，以為重新判斷。十三、請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並廢棄原判決及將原處分及一再訴願決定均撤銷，以維法治等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四○八、二四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四○、八三一元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、另再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節；惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。綜上所訴，大院原判決並無違誤，請判決駁回再審之訴等語。
理 由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。第七款（即修正後第二百七十三條第一項第九款）所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指判決以偽造或變造之證物為基礎，其偽造或變造構成刑事上之犯罪，且經宣告有罪判決確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限。第十款（即修正後第二百七十三條第一項第十三款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能使用，現始知其存在或始能使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。修正後第二百七十三條第一項第十四款所稱原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，係指原判決就該訴訟程序中已經存在並據聲明之證物，未予調查亦未說明不予調查之理由，或已為調查而未就調查之結果予以判斷，如經調查判斷，可使再審原告受較有利益之判決者而言。本件再審原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得再審原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）四○八、二四○元，未合併申報，遂依查得資料核定其綜合所得總額一、一三二、三六六元，補徵稅額四○、八三一元，並就逃漏稅額科處罰鍰八、一○○元。再審原告不服，主張其取自中科院之薪資所得計四○八、二四○元係研究補助費，應屬免稅所得，申經復查結果，再審被告將科處罰鍰部分註銷，其餘部分未准變更。再審原告復對補徵綜合所得稅部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一四○九號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款、第十三款）及修正後第二百七十三條第一項第十四款再審事由，提起再審之訴。查原判決係以：按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得四○
八、二四○元，再審被告乃核定補徵稅額四○、八三一元，再審原告不服，申經復查結果，再審被告未准變更，並無不合。再審原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同步實施，免予追繳五年前所得，方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。再審原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。至中、小學教職員課外課輔所得應否追溯課稅，不在本件審理範圍內，而再審被告依法課稅，自難謂有違平等原則。再審原告主張，本件補稅之對象，應為中山科學研究院及國防部、行政院云云，並無法律依據，自不足採。是一再訴願決定遞予維持，均無違誤。再審原告起訴意旨，難謂有理，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又再審被告僅消極的不作為未予核課，其課稅要件仍然存在，非予再審原告有任何免稅之利益，而財政部亦無系爭所得免稅之核示，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，再審被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明前引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，自無送立法院備查之可言。系爭所得非自行政院該函釋始確立為應稅，不生追溯課稅之情形。且不待該二函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以該二函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又財政部函釋並無何者有利或不利再審原告之情形，無稅捐稽徵法第一條之一之適用。本案所得應予課稅，與退休金之計算無關，再審原告所稱認係薪資所得，則短發之退休金如何補發云云，要屬別一問題。本案因漏報應稅所得而予以核課，與漏報之有無故意或過失，有無可歸責之事由無關，其課徵稅款無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條、增修條文第十條規定之可言。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從優之規定，乃關於裁罰之事項，本案非屬裁罰事項，無該條適用，況系爭所得應稅，自該所得發生後迄無法律變更，無有利不利之比較可言，尤不生該條適用問題。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或其他機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。再審原告主張中科院自成立以來，非軍職人員領受「品位加給」或「技術津貼」免稅之法律上效力已確立，本案有信賴保護原則之適用，原判決適用法規顯有錯誤云云，無非係其一己法律上見解之歧異，依前述說明，不得據為再審之理由。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。再審原告有系爭應稅所得而未申報，再審被告予以核課，於法無違。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。原判決並非以扣繳憑單為判決基礎，且再審原告所指經偽造、變造之扣繳憑單，亦未經刑事判決宣告有罪確定，依首開規定與說明，不得執為再審理由。從而原判決要無適用法規顯有錯誤或為判決基礎之證物係經偽造或變造之再審事由。又查監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號致行政院函中所附調查意見書，係該院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。其第二點認為，桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於中科院自六十九年起，違反財政部徵免原則，認定中科院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅，而未依法辦理扣繳稅款之情形，致損及國稅徵收，實未善盡扣繳檢查職責違反上開所得稅法規定，顯有疏失。第四點認為，中科院非軍職人員漏未申報「品位加給」及「技術津貼」之所得，係中科院及稅捐稽徵機關行政上之疏失，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，與科處違章罰鍰之要件不合。至於桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳之函稿，係函復檢舉人建議改進中科院給付薪資成單一薪俸核課綜合所得稅，俟所得稅法修正時建請上級單位參據之內容。經予以斟酌後均無從據以認定系爭所得應予免稅而為較原判決更有利於再審原告之裁判。又顯難據以認定再審被告或桃園縣稅捐稽徵處對再審原告有何「品位加給」及「技術津貼」應予免稅之承諾，仍無非原判決所認定之怠於督促扣繳而未為徵收之事實，並不影響於原判決認無信賴保護原則之適用之結果。又監察院八十五年三月十五日（八五）院台財字第二四二九號糾正案，乃在糾正行政機關未積極起徵中科院非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」所得稅之違失，亦難據為有利於再審原告之判決。按諸前述說明，再審原告自不得據為再審之理由，再審之訴應予駁回。本件事證已明，無行言詞辯論之必要。中科院並非就本件訴訟標的與當事人必須合一確定或因本件判決結果其權益將受損害之第三人，無命其參加訴訟之必要。附予說明。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 鄭 淑 貞法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日