最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四二四號
再 審 原告 甲○○再 審 被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十五日八十八年度判字第二九一一號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五八三、二○○元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅九三、三二○元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二九一一號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有違法之再審事由（即為修正前行政訴訟法第二十八條第一款、修正後第二百七十三條第一項第一款），提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：
一、系爭品位加給免稅為中科院當年之既有規定，為再審被告之所不爭。查當年國防部代表政府解釋法令，認定品位加給免稅，乃政府當年政策，非中科院與再審原告個人間之問題，無漏報所得事實存在，原判決維持對於不存在客體之補稅，有適法疑義。
二、所謂「有中華民國來源所得，應依法課稅」，此乃租稅原則之一，惟政府為特定目的權宜採用之租稅獎免規定，其例甚多，國防部當年代表政府認免稅，基於行政一體原則，再審被告補課即依法無據。
三、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函，為政府部會間之往返文件，再審原告並不知情。再審原告在國防部工作，自應視國防部之規定為合法，否則將無法執行公務。
四、扣繳憑單之瑕疵，若出於個別性之人為疏失，自不宜作為免稅之理由，但品位加給乃政府當年之政策，不可失信於民。
五、稅捐稽徵雖屬政府財政部權責，但再審原告依公務人員服務法第二、三條規定服從主管長官，國防、財政部兩部對免稅之疑義應報行政院裁處，而非侵犯再審原告權益。
六、中科院之免稅規定，與再審原告是否離職無關，再審原告任職期間，與院方訂有任用契約，明定薪俸均依政府規定支領，而品位加給免稅為構成契約之要素之一，中科院於再審原告離職後，變相追溯減薪，有如違約背信。
七、綜上所述，爰請廢棄原判決，及撤銷原處分及訴願、再訴願決定。再審被告答辯意旨略謂：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。
二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
三、至再審原告主張各節，前經原判決詳為審酌，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，難謂為有理由。又其以原判決適用法規錯誤為理由，提起再審之訴，僅屬再審原告有與鈞院歧異之法律見解，要難謂符合再審之要件。
理 由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五八三、二○○元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅九三、三二○元，再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二九一一號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有違法之再審事由（即為修正前行政訴訟法第二十八條第一款、修正後第二百七十三條第一項第一款），提起本件再審之訴。查原判決係以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審被告以再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計五八三、二○○元，乃核定補徵稅額九三、三二○元。再審原告訴稱：（一）系爭品位加給所得當年不必納稅為既存事實。（二）再審被告處分再審原告補稅所依據之扣繳憑單，存有瑕疵，不能做為其行政之憑據。（三）再審原告於八十三年七月一日自中科院離職退休後，與中科院原有之關係消滅，再審被告不能就當時之薪資對再審原告補稅。（四）財政部明知中科院就本件所得為免稅之認定，自不應無視行政一體原則執意補稅。（五）再審被告於八十五年為處分補稅之舉，不應溯及既往補徵稅款。（六）有所得即應納稅之例外所在多有云云。經查：（一）再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，就本件所得未為申報一節，為訴辯雙方所不爭，自屬實情。再審原告之系爭所得為中華民國來源所得，除其合於所得稅法第四條所定免稅之要件外，均應依法報繳綜合所得稅。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。（三）財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應依法納稅。再審原告自不得以依法另有他人之所得（如現役軍人之薪餉）屬免稅所得，而謂不得對其系爭所得課徵所得稅。（四）本件再審原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，再審原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用）。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，自無不合。（五）按扣繳義務人於依所得稅法為稅款之扣繳後，依同法固應交付扣繳憑單與所得人，惟稅捐機關係因所得人有所得，即得對其課徵所得稅，並非須有無瑕疵之扣繳憑單始得據以課稅。本件再審被告既已查得再審原告有系爭所得，自可對其課徵稅款，再審原告以本件扣繳憑單之製作存有瑕疵，即謂不得對其課徵本件稅款，洵不足取。（六）稅捐之課徵，乃財政部及其所屬稅捐機關之權責，國防部或中科院則無此權限，國防部或中科院就本件所得係屬免稅之認定，對財政部及所屬稅捐機關並無拘束力，再審原告所稱基於行政一體，再審被告已不得對其課後稅款一節，自非可採。（七）按除合於法定之免稅要件外，人民有所得，即須繳納所得稅，此乃人民對國家所負義務，此項義務與所得者與交付該所得者間之關係如何無涉，亦即此項義務於稅捐核課期間內，並不因所得人與給付該所得者間之關係消滅而消滅。本件再審原告之所得雖係取自中科院，其自中科院離職後，原得對中科院請求給付薪資之關係消滅，惟其取自中科院之所得應依法繳納所得稅之義務，並未消滅，再審被告仍得依法對其課徵稅款。（八）本件再審原告歷年所領取之品位加給（技術津貼）原應依法納稅，已如前述，縱因故未予課徵，亦不能據此事實即謂其無繳納稅款義務。綜上所述，本件再審原告依法應申報系爭所得而未申報，再審被告依首揭規定補徵再審原告稅款九三、三二○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，再審原告起訴意旨，難謂有理，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。又查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。再審原告所指系爭所得經國防部認定為免稅，為再審被告所不爭，基於行政一體，不能失信於民，其已離職，又無漏報客體，不得對其補徵所得稅等情，依上述說明，並不足採，業經原判決指駁甚詳，再審原告仍然爭執，無非其一己之歧異法律上見解，依前述說明，不可據為再審理由。又系爭所得應稅，有前述所得稅法依據，非國防部所得核定免稅，再審原告亦非執行應稅免稅之公務員，無所謂應服從主管長官國防部核定之可言。又再審原告提出之其與中科院之約定事項，並無如系爭所得之收入免稅之內容，且免稅與否，應依法律之規定，已如上述，亦無從依該約定之內容決定，再審原告主張不得違背該約定內容就系爭所得課稅，也不可採。是本件難認為原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日