最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四二五號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月二十五日八十八年度判字第二九八二號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三八、七一○元，乃核定補徵稅額一四、三二二元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得二三八、七一○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二九八二號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍未甘服，以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由（現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款），提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：
一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中山科學研究院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。訴願駁回書內均以「按月給付」此項法律未規定的免稅要件強入免稅之認定，有違「租稅法定」原則，再以「按職級給付」來否定本案研補費本質，更違「論理法則」，以此論定課稅，難令人信服。
二、本案被追溯五年係最受非議之事，自民國六十八年財政部函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七日確定應稅期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向財稅機關據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此項免稅主張，實質上已存在信賴之法律效力，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年判字第四十四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的權益，因此追溯五年之處分顯然違法，理應辨明。依訴願駁回理由稱本案追補五年係依據稽徵法第二十一條規定，但細閱其第一款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」可否依據，值得商榷，依所得稅法第七十六條「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單．．．」，故扣繳憑單為必備要件，而當年扣繳義務人並未發放扣繳憑單，納稅義務人如何申報﹖當不負漏報之責，行政院駁回書稱「漏報」完全罔顧事實，本案應屬扣繳義務人「漏扣」問題，依所得稅法一百一十四條應先追究責任，納稅義務人當年如有扣繳憑單，未納入結算申報單內，才屬「漏報」，才應受追繳，財稅單位如此不當援引法令，損害人民權益，應受糾舉。
三、本案再審被告不實地自稱係「查得漏報」而追溯五年，縱不論其「查得漏報」是否站得住腳，而在追繳程序上，明目張膽的違法：所得稅法第八十八條『納稅義務人有．．．各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率．．．扣取稅款．．．』、第九十三條『稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額．．．』、第九十四條『．．．扣繳義務人於扣繳稅款時．
．．如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時．．．不足之數由扣繳義務人補繳．
．．扣繳義務人得向納稅義務人追償之。』、第一百十四條第一款『扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．
』。上述條文明訂了扣繳義務人和稽徵機關在本案中無可逃避的責任，稽徵機關顯然並未確實審核扣繳義務人當年提報之申報書表中的稅額，以致造成了今日的追補，對國家稅收及納稅義務人都蒙受莫大傷害，嚴重失職在先，現又不依追補稅序，限期責令扣繳義務人補繳本案研補費應扣未扣的法定扣繳率稅款，反而逕向無辜納稅義務人催補稅款，強迫納稅義務人『概括承受』，雙方有循私勾結、串通避責之嫌，應予詳細查明。
四、綜合前述，財稅機關對本件系爭研補費的課稅認定有反復不一的函示，而其函示亦未彙整於法律彙編中，完全違反稅捐稽徵的法治精神和信賴保護原則，固然所得稅法第二十一條訂有追補的榷利，但仍要看責任在誰？依前述本案財稅機關如係依法追補五年，首要對象應是有責的扣繳義務人，而非無辜的納稅義務人，稽徵機關既已認屬薪資即應依稅捐稽徵法第一百十四條限期責令扣繳義務人補繳當年應扣未扣或短扣的預扣款額〈薪資的6% 〉，再向納稅義務人核算餘額，但因稽徵機關未依法定程序限期向扣繳義務人扣取應扣稅款，事已隔年餘，按理應已超過限期，本案的追補理應過期而無效：綜觀判決全文，幾全在課稅認定上，對追溯補繳及追補程序鮮有著墨，而該兩項才嚴重影響再審原告權益，但未受到審理，令人疑惑與不解。
再審被告答辯意旨略謂：
一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。
四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」，「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。
」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」亦為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。
二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三八、七一○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一四、三二二元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。又再審原告所訴原判決「適用法規錯誤」之理由，僅為其法律上見解之歧異，要難謂符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理 由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定之職權行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三八、七一○元，乃核定補徵稅額一
四、三二二元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得二三八、七一○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二九八二號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍未甘服，以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由（現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款），提起再審之訴。經查原判決係以：按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得計二三八、七一○元，乃核定補徵稅額一四、三二二元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得二三八、七一○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、中央法規標準法第十六條及行政法信賴保護原則之適用，亦不得因再審被告向上級機關請求函釋，而主張不溯既往原則免予補徵。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告所為課稅之處分，亦無違平等原則。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。所得稅法第八十八條係規定應辦扣繳之所得，所得稅法第九十四條係規定扣繳稅款之退補，所得稅法第一百十四條係規定違反扣繳義務之處罰，均非排除納稅義務人之納稅義務。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，再審被告依據前述法律規定，課徵再審原告本件系爭所得稅，無違憲法第七條、第一百六十五條、第一百六十六條及所得稅法第八十八條、第九十四條第一項、第一百十四條之規定。再審原告主張，核無足採。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，因而判決駁回再審原告在前程序之起訴。經核並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。又查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。再審被告僅消極的不作為而未為課稅，屬有無逾核課期間之問題，其課稅要件仍然存在，未予再審原告有任何免稅之利益，而財政部亦無系爭所得免稅之核示，無信賴之基礎事實存在，不生信賴保護之問題。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，並不可採。系爭所得應稅，既未逾核課期間，再審被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明首引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅。且不待該二函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以該二函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。再審原告有系爭應稅所得而未申報並無爭議，再審被告予以補徵，於法無違，無關行為時所得稅法第九十三條、第九十四條、第八十八條、第一百十四條第一款關於扣繳稅款或責令扣繳義務人補繳稅款之適用。本案係因再審原告有系爭應稅所得而未申報，應予補徵，自應適用稅捐稽徵法第二十一條所定核核課期間，再審原告主張適用責令扣繳義務人補繳期間，應已過期而不得再予補徵云云，亦不可採。從而再審原告指摘原判決違法之主張，無非係其一己法律上見解之歧異，依前述說明，不得據為再審理由。依再審起訴意旨，難認為原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日