最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四二六號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年七月二日八十八年度判字第三○九○號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一八七、二七二元，再審被告乃核定補徵稅額一三、○二九元。再審原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第三○九○號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍未甘服，以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款之再審事由（現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款），提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、再審原告於收受判決後又發現有顯然之新證據，可能推翻此前之認定。按監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書中明確指出：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．。四、．．．桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技就之工作補助費．．．」。依此調查意見，於八十年四月八日當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，即所謂之有權解釋機關，對未為核課之事實，是為因中科院所核發的研究補助（即系爭之品位加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」。如參照原審中主張信賴保護原則之意旨，再審原告信賴寄存法秩序，縱核課機關事後認知有所不同而改予核課應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，而使再審原告遭受不能預見之損害，以保護再審原告之既得權益。而於此原則之適用之下可知，縱然法令有所為的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，舉重以明輕，是故於再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。再審原告所爭執的是八十一年之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。而於原審中，非僅再審被告隱瞞此對再審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護原則之判斷之證物。請向監察院及財政部調閱此具有影響性之八十年四月八日之函文，以為重新之判斷。二、又本件爭執事起於民國五十五年間，政府鑑於國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立中科院，並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部份所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，以彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才歸國效命之有利因素。又依所得稅法第四條第八款中規定，將本案之品位加給及技術津貼視為免稅。至於對應否課徵所得稅之疑義，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；但國防部及中科院皆秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施，認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單於再審原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費，且有權解釋機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處以公函對外明文表示可證。另就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至今二十餘年，在此長期之認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實。而自八十一年七月一日被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃方於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不因應編制之改變，肆意將機關免稅所之處分改為應稅所得。又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。且於該函中亦建議「採不溯既往原則明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）之前應為免稅所得。李總統在八十四年十月十二日亦曾裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，實應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，且經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免有損政府威信及當事人權益。就此，請再付訴訟程序，並命中科院參加訴訟，並請擇期開言詞辯論，以明真相，並得據以廢棄原判決並撤銷一再訴願之決定及原處分。
再審被告答辯意旨略謂：一、查中科院之預算雖分別依計畫編人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單住或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區國稅局於八十二年問曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所聘得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定是，核非免稅之所得，原核定予以併課再審原告綜合所得稅，並無不合。至再審原告所訴政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將前機關免稅所得之處分改為應稅所得乙節，查系爭所得核非屬免稅所得業如前述，非因編制改變而變動，純屬再審原告之誤解。二、另主張發現新證據，為按監察院八十五年三月二十日以〈八五〉院台財字第二四五七號予行政院函所附調查意見書所指，民國八十年四月八日，彼時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，為有權解釋機關，對未為核課之事實，是因中科院所核發的研究補助是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅適用乙節，查系爭所得經財政部台灣省北區國稅局於八十二年問派員調查結果核非屬免稅所得，此於前行政訴訟階段業已詳述，茲原告以監察院函行政院文所附調查意見書，訴稱發現新證據，洵難採據。三、本件納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，再審原告既屬中科院非軍職員工，於八十一年度領取中科院薪資所得中有一八七、二七二元，屬「品位加給」為其所不爭，又該品位加給既非屬所得稅法規定免稅所得，即應依所得稅法規定負免報繳納之義務，再審原告既未併入申報，再審被告依稅捐稽徵法第二十一條規定依法核課補徵綜合所得稅，並無違誤，所訴核不足採。
理 由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。第十款（即修正後第二百七十三條第一項第十三款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能使用，今始知其存在或能使用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一八七、二七二元，再審被告乃核定補徵稅額一三、○二九元。再審原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第三○九○號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍未甘服，以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款之再審事由（現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款），提起再審之訴。經查原判決係以：按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院之薪資所得一八七、二七二元，案經再審被告查得，核定補徵稅額一三、○二九元。再審原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以再審原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之一八七、二七二元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依前述行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而前述所得稅法之規定一直未變更，行政院及財政部之上開函釋應於前述稅法頒佈時有其適用，再審原告謂法律見解或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云，於法無據。至於系爭八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但再審原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，且未逾核課期間，再審被告依法予補徵，尚無不合，再審原告主張本件有違信賴保護及程序正義原則云云，要無可採。綜上所述，再審被告核定再審原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得一八七、二七二元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，因而判決駁回再審原告在前程序之起訴。經核並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。又查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。再審被告僅消極的不作為而未為課稅，屬有無逾核課期間之問題，其課稅要件仍然存在，未予再審原告有任何免稅之利益，而財政部亦無系爭所得免稅之核示，無信賴之基礎事實存在，不生信賴保護之問題。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，無非其一己歧異之法律上見解，依前述說明，不可據為再審理由。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明首引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅。且不待該二函釋，本案所得均應核課所得稅，無自免稅變更為應稅，追溯課稅之情事。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。再審原告有系爭應稅所得而未申報並無爭議，再審被告予以補徵，於法無違。再審原告主張於收受原判決後又發現有監察院八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號致行政院函中所附調查意見書及桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳但已對外發文之函稿，足認原負責稽徵國稅之桃園縣稅捐稽徵處已確認系爭所得免稅，為一不作為行政處分，再審原告相信此既存法秩序，有信賴保護原則之適用，不能再以嗣後法令之修正或制定追溯課稅，原判決未審酌此證物，至誤為無信賴保護原則適用之事實，具有再審之事由云云。經查監察院上開函所附調查意見，係該院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。其第二點認為，桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於中科院自六十九年起，違反財政部徵免原則，認定中科院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅，而未依法辦理扣繳稅款之情形，致損及國稅徵收，實未善盡扣繳檢查職責違反上開所得稅法規定，顯有疏失。第四點認為，中科院非軍職人員漏未申報「品位加給」及「技術津貼」之所得，係中科院及稅捐稽徵機關行政上之疏失，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，與科處違章罰鍰之要件不合。至於桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日八十桃稅工字字號不詳之函稿，係函復檢舉人建議改進中科院給付薪資成單一薪俸核課綜合所得稅，俟所得稅法修正時建請上級單位參據之內容。此二書證經斟酌後均無從據以認定系爭所得應予免稅而為較原判決更有利於再審原告之裁判。又依此二書證，顯難認定再審被告或桃園縣稅捐稽徵處對再審原告有何「品位加給」及「技術津貼」應予免稅之承諾，仍無非原判決所認定之怠於督促扣繳而未為徵收之事實，並不影響於原判決認無信賴保護原則之適用之結果。依首開說明，再審原告自不得據為再審之理由。又查憲法第一百六十五條至第一百六十七條規定教育科學藝術工作者等生活之保障及獎勵，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇，並予獎勵，但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法各該條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免納稅之義務，再審原告主張中科院設立之出即給予非軍職人員所得免稅之優惠，稅捐機關亦未予置喙，之後變為應稅，不得溯及既往課稅云云，並不可採。從而依再審起訴意旨，難認為原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴應予駁回。本件事證已明，無行言詞辯論之必要。中科院並非就本件訴訟標的與當事人必須合一確定或因本件判決結果其權益將受損害之第三人，無命其參加訴訟之必要。附予說明。據上論結，本件再審之訴為無再審理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 八 月 二 日