最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四三三號
上 訴 人 乙○○
丁○○庚○○丙○○己○○戊○○辛○○訴訟代理人 卓隆燁
許志文蔡文燦律師被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第八四四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人等之被繼承人楊世凱於八十一年間與邱文獻等人，成立北建建設有限公司（以下簡稱北建公司），楊世凱為供成立北建公司驗資之用，乃於八十一年四月二十九日自其設於桃園市信用合作社帳號四○○一三─四之帳戶中提領新臺幣（下同）二千五百萬元，存入北建公司籌備處設於上開合作社帳號四○三三四─三之帳戶內，嗣北建公司於八十一年五月四日完成設立登記後，楊世凱隨即於八十一年五月十三日將北建公司籌備處上開帳戶結清，並將原存金額二千五百萬元及因結清帳戶產生之十四天利息一萬五千三百十三元全部提領，存入楊世凱之上開帳戶內，並結清北建公司之上開帳戶。按人民有依法律納稅之義務，係指人民僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務，而稅捐稽徵機關亦開始對之有課稅權利，因此稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，觀之鈞院七十五年度判字第六八一號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，有關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認之訴，在被上訴人方面，對於上訴人之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而在上訴人對之僅須提出反證即可，按之司法院三十年院二二六九號「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被上訴人就其存在負舉證之責，在其他之訴，應由上訴人就其存在負舉證之責任。」及最高法院四十二年度台上第一七○號判例「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」自明。鈞院八十九年度判字第二九八號及第二五一五號判決亦闡釋：「被告既主張原告先前代王碧蓮等五人償還上開債務，係屬無償免除或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例（三十九年度判字第二號判例）意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其臆測之詞，尚非無據。」「稅捐機關直接以金融機構的存摺存款交易明細表與取款憑條影本等資料，即認定納稅人無償承擔債務，過於武斷，稅捐機關如認有無償承擔債務事實，須由稅捐機關負舉證之責。」準此以觀，稅捐稽徵機關對於有以自己之資金，無償為他人購置財產者，應就其資金依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅時，自應先就其規定之要件─「無償行為」，負舉證責任。本件被上訴人既主張楊世凱有以自己之資金，無償為邱文獻等人購置北建公司股權之行為，即應就其所主張之事實，負舉證責任。惟被上訴人迄今為止，除截取前開資金往來之前半段，作為課稅之依據外，未提出任何證據以實其說，而依楊世凱於八十一年四月二十九日將二千五百萬元存入北建公司籌備處之帳戶，並於北建公司八十一年五月四日完成設立登記後，即於八十一年五月十三日將北建公司上開帳戶之資金全部提領，並結清帳戶之過程觀之，上開資金往來，顯係楊世凱為供北建公司驗資證明之用而為上開行為甚明。否則焉有連同楊世凱自己應出資之五百萬元均予提領，且將北建公司上開帳戶資金全部提領並辦理結清之理。查 遺產及贈與稅法第五條第三款所規範者，係指「以自己之資金，無償為他人購置財產者」，所稱「購置財產」應屬現存一切有價值之有形、無形財產，由讓受人出售與買受人之買賣行為。本件楊世凱於出資墊繳款項時，北建公司尚處籌備階段，仍未經主管機關核准設立登記，本未具股權財產，更無讓受人與買受人之相對應關係，依法即無被上訴人所稱無償為他人「購置財產」之情，則被上訴人所為依遺產及贈與稅法第五條第三款規定視同贈與核課贈與稅，明顯適用法律錯誤，違反租稅法律主義，應屬無效。又本件楊世凱代繳驗資款項後旋予全數含息取回，其本身財產並未短少，北建公司已無任何資本及資產其淨值為零，邱文獻等四人僅有名義上之登記資本，並無財產價值，自無贈與稅課徵之適用。姑不論被上訴人對「楊世凱以自有資金無償為他人購置資產」之事實應負舉證責任而未充分舉證，上訴人已無提出反證之必要，本件楊世凱與邱文獻設立北建公司，為配合主管機關之驗資，才從自己帳戶轉入上開資金，並於驗資完畢後即取回，此觀之北建公司帳戶八十一年五月十三日自楊某存入之同一帳戶轉出二千五百零一萬五千三百十三元於楊世凱帳戶（差額一萬五千三百十三元為銀行於該帳戶結清時所支付之利息）觀之甚明，且其間北建公司並無其他資金往來記錄，即可確知為同一筆款項之轉回，其並非無償為他人購置財產之事實甚明。本件楊世凱與邱文獻等四人並無任何親等關係，從經驗上判斷並無贈與之可能；再參考實務上常見股東設立公司時為配合主管機關驗資之需要，而有借款驗資並於驗資後還款之情，及楊某本身財產並無短少等事實，均足以證明楊世凱轉入上開資金純為供驗資證明之關係。被上訴人徒以楊世凱自其帳戶提領二千五百萬元存入北建公司帳戶，即遽認楊某係無償為他人購置財產，並依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅，顯屬法令之誤用等語。
被上訴人則以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張確實之證明，自不能認其主張為真實。」為鈞院三十六年判字第十六號著有判例。本件贈與人楊世凱生前於八十一年五月間與邱文獻等四人共同設立北建公司，設立登記股權為二、五○○萬元，案經被上訴人依桃園市信用合作社八十六年三月二十日函復該公司存款往來紀錄資料，查得北建公司系爭設立股款二、五○○萬元係由贈與人楊世凱於八十一年四月廿九日自所有桃園市信用合作社第 0000-00 0000 號帳戶提領現金存入，此亦為上訴人所不爭。又系爭款項自八十一年四月二十九日存入北建公司後，北建公司雖尚處籌備階段，惟贈與人亦相對取得登記北建公司股東之權利，自屬有財產價值之權利。且系爭款項存入後至北建公司核准設立登記日期八十一年五月四日之期間內並未變動，足見其存入系爭款項之目的係為使贈與人及其餘股東取得股權。而事後該公司亦經主管機關核准完成設立登記，即贈與人楊世凱與邱文獻等四人亦分別取得出資額各五○○萬元之股權。此有上訴人於初查時提示之該公司變更登記事項上及登記董事、股東名單等資料附卷可稽。又本案於被上訴人初查時，即發現上揭事實，認涉有應以贈與論情事，於八十六年四月八日以北區國稅二第00000000號函通知上訴人乙○○等九人（即繼承人）於文到十日內補申報贈與稅。上訴人之一乙○○於期限內補申報，並主張邱文獻等四人為北建公司之股東，其出資均有其資金來源，惟無法提示相關出資資料供核。於復查時上訴人復主張本案其餘股東邱文獻等四人股東之股款，因其等資金不足，係暫由贈與人先行墊款，嗣於北建公司完成設立登記後，邱某等四人遂向北建公司借款償還贈與人二、○○○萬元，連同贈與人楊世凱向北建公司之借款五○○萬元，北建公司於同年五月十三日將上開款項二、五○○萬元返還於楊世凱，惟依該公司八十一年度資產負債表所載，其帳列股東往來之金額卻為零，又倘其主張借貸係屬真實，基於租稅協力及程序促進之原則，上訴人對於其有利之證明，如贈與人及其餘股東邱文獻等四人事後返還北建公司等足資證明係屬借貸之帳載資料或資金流程亦應提供，惟上訴人迄今仍無法提供。另經查閱北建公司八十一年度資產負債表，其帳列股東往來之金額卻為零，亦未有紀錄。是依上訴人主張之資金流程並無法證明係有償代為支付系爭股款之事實，是本案應屬無償之事實甚明，被上訴人認本案係符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款以贈與論之案件，而核課贈與稅，揆諸首揭規定，應無不合。至上訴人主張本件贈與人於八十一年四月二十九日自其設於桃園市信用合作社帳號第40013-4號帳戶中提領二、五○○萬元，存入北建公司籌備處設於上開合作社第40334-3號帳戶，嗣北建公司於八十一年五月四日完成設立登記後，贈與人即於八十一年五月十三日將北建公司籌備處上開帳戶結清，並將原存金額二、五○○萬元及因結清帳戶產生之十四天利息一萬五千三百十三元全部提領，存入贈與人楊世凱之上開帳戶，有上開二帳戶之存款往來明細表在卷可稽，依上開整體過程觀之，上開資金往來，顯係贈與人為供北建公司驗資證明之用而為上開行為甚明，否則焉有連同贈與人自已應出資之五○○萬元均予提領，且將北建公司上開帳戶資金全部提領並辦理之理。經查，北建公司係於八十一年五月四日經台灣省政府建設廳核准設立登記，依民法第三十條及公司法第四百一十二條之規定，其設立資本既經主管機關檢驗完畢，則事後於八十一年五月十三日北建公司帳戶轉出二、五○○萬餘元至贈與人帳戶，應屬該公司成立後法人資金之運用，與各股東間之財務無關，上訴人執意主張係屬各股東返還贈與人之資金流程，並認為係純供驗資證明使用，顯與法不符，且與本案贈與稅之成立並不衝突，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款、第四條第一款所明定。查本件上訴人等之被繼承人楊世凱生前於八十一年五月間與邱文獻等四人共同籌設北建公司，股權為二千五百萬元，因邱文獻等四人資金不足，楊世凱乃於八十一年四月二十九日自其設於桃園市信用合作社帳號四○○一三─四之帳戶中提領二千五百萬元，存入北建公司籌備處設於上開合作社帳號四○三三四─三之帳戶內，嗣北建公司於八十一年五月四日完成設立登記後，楊世凱隨即於八十一年五月十三日將北建公司籌備處上開帳戶結清，並將原存金額二千五百萬元及因結清帳戶產生之十四天利息一萬五千三百十三元全部提領，存入楊世凱之上開帳戶內，此項事實，為兩造所不爭執，並有上開二帳戶之存款往來明細在卷可稽，自堪信為真實。復查有限公司之股東有繳足出資額之責任，此觀公司法第一百條第一項之規定甚明；且本件楊世凱為邱文獻等四人代繳股款二千萬元後，已使邱文獻等四人取得登記為北建公司股東之權利，事後該北建公司亦經主管機關核准完成設立登記，邱文獻等四人因而分別取得出資額各五百萬元之股權在案，此亦有北建公司變更登記事項卡及登記董事、股東名單等資料附原處分卷可稽；是楊世凱自其帳戶領出二千萬元存入北建公司之帳戶，作為邱文獻等四人之出資股款，乃以自己之資金為他人（邱文獻等四人）購置財產（股權），使他人取得財產（股權），顯非單純供為驗資證明而已。至於楊世凱以自己之資金為他人購置財產，是否有取得相對之代價，就上訴人而言係為積極之事實，就被上訴人而言係為消極之事實，自應由上訴人負舉證責任；茲上訴人迄未能舉證證明楊世凱有取得相等之對價，則被上訴人認係贈與，而據以核科贈與稅，揆諸首揭規定，自無違誤。又北建公司完成設立登記後，楊世凱雖於八十一年五月十三日將北建公司籌備處上開帳戶結清，並將原存金額二千五百萬元及因結清帳戶產生之十四天利息一萬五千三百十三元全部提領存自己之帳戶內，惟此項事實，僅能證明楊世凱與北建公司有資金往來而已，上訴人主張係邱文獻等四人向北建公司借得二千萬元連同十四天之利息，一併返還楊世凱云云，尚無依據。又楊世凱將北建公司帳戶內資金全部取出之行為，如為借貸，其有返還公司之義務，如為侵占，亦有損害賠償之責任，無論法律關係為何，北建公司之資產淨值不可能因此而歸於零，邱文獻等四人為北建公司之股東及其股權，亦不因此而消滅。是上訴人主張楊世凱將北建公司之全部資金結清領出，其代墊之股東出資額已獲受償，並無贈與之情事云云，顯與事實不符，自非可採。綜上所述，本件被上訴人就上訴人等之被繼承人楊世凱代邱文獻等四人股東出資款項二千萬元核課贈與稅，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持，亦無不合。因而將一再訴願決定及原處分維持，駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執陳詞，謂其被繼承人楊世凱為供北建公司設立登記之用，將上開二千五百萬元存入北建公司籌備處帳戶，並於北建公司完成設立登記後，即將北建公司上開帳戶結清，將原存資金及其利息全部提領，存入其原帳戶內，由其整體過程觀之與現行實務認定，此種行為屬違反公司法第九條第三項規定，即認單純供驗資證明使用，股東並未實際繳納股款之情形全然相符，原判決認定為視同贈與，顯違論理、經驗法則及證據法則云云。惟由上訴人等於復查時，主張本案其餘股東邱文獻等四人，因資金不足，係暫由楊世凱先行墊款，嗣於北建公司完成設立登記後，邱某等四人遂向北建公司借款償還楊世凱二○○○萬元，連同楊某向北建公司之借款五○○萬元，北建公司於八十一年五月十三日將上開款項二五○○萬元返還楊某等情形觀之，已與上訴人嗣後所謂本件單純供驗資證明使用，股東實際未繳納股款之情形未符，則原審依職權取捨證據，認定系爭二○○○萬元乃屬楊世凱之贈與款項之事實，自無任何違背論理、經驗與證據法則之情事可言，本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日