最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四三四號
上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○右當事人因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年三月二十日高雄高等行政法院八十九年度訴字第五二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人之上訴意旨略謂：被上訴人八十四年度所有坐落高雄市○鎮區○○○路三五五之三號房屋係由林榮聰、蔡玉雪經營王將遊藝場及住家使用，本年度未申報租賃所得，上訴人依首揭規定，參照當地一般租金標準即平均每月每坪一、○○○元核定營業部分租賃收入一九五、六○○元，及住家部分按房屋評定現值一、三二一、九○○元之百分之十九，核定租賃收入二五一、一六一元合計全年租賃收入為四四六、七六一元，扣除百分之四十三必要費用，核定租賃所得二五四、六五三元，並未高於鄰近地區房屋申報租金，且住家部分之設算租金亦不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十。惟被上訴人係於八十四年三月一日取得該屋之所有權，本年度應核計租賃收入期間應為十個月，原核定按全年核定租賃收入四四六、七六一元應有未洽，經重行按十個月核算租賃收入應為三七二、三○○元（營業用16.3×1000×10+住家用251161×10/12），扣除百分之四十三必要費用，核定租賃所得二一二、二一一元，復查結果追減四二、四四二元，並無違誤。依所得稅法施行細則第八十八條規定將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。基上規定，納稅義務人之財產如供他人營業使用，或縱非供營業、執行業務使用，但未能提供經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證之證明文件，稽徵機關即得參照當地一般租金計算租賃收入課稅。又綜合所得稅之課徵雖以收付實現為原則，但例外如所得稅法第十四條第一項第五類第三、四、五款之設算租賃收入、第七十六條之一未分配盈餘強制歸戶營利所得等擬制所得，收付未實現，仍得依法課稅。被上訴人購買高雄市○鎮區○○○路三五五之三號房屋，於八十四年三月一日向高雄市稅捐稽徵處投納契稅，並於八十四年四月二十一日取得所有權登記，無論取得原因究為抵付債權債務或其他事由，均無損被上訴人八十四年度為系爭房屋所有權人之事實，又系爭房屋由林榮聰、蔡玉雪作住家及經營遊藝場所用，亦為證人許進根作證屬實。且被上訴人自八十四年三月一日取得該屋至八十六年三月六日移轉予高新銀行止，並無對林榮聰、蔡玉雪提起遷讓房屋之訴訟，亦顯示非被無權占有使用，是上訴人復查決定參照當地一般租金情況設算被上訴人八十四年三月至十二月租賃收入三七二、三○○元，揆諸首揭規定，並無不合。至證人許進根證稱林榮聰使用系爭房屋應沒有給付被上訴人租金乙節，查許某僅係高新銀行聲請拍賣系爭房屋之承辦員，並非被上訴人與林榮聰間無償借用房屋之證人，當無從實際了解雙方租金之給付情形，而被上訴人非但未能提示經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證資料供核，且系爭房屋亦確供他人使用，則被上訴人有否實際取得租金，如前所述，原非所問。上訴人依所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第八十八條規定設算租賃收入課稅，並無違誤。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，即有未洽。請判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在原訴訟程序之訴等語。
被上訴人則以：一、兩造間之爭點在於被上訴人於八十四年間有無將高雄市○鎮區○○○路三五五之三號房屋（以下稱系爭房屋）出租或出借予「王將遊藝場」使用？就事實認定而言，原判決首先調閱另案即同院八十九年訴字第五三號案件中證人曾錦超之筆錄，據此認定系爭房屋之前所有權人蔡玉雪透過曾錦超向被上訴人之父陳田坤借款七百萬元，嗣蔡玉雪無法清償借款，乃將系爭房屋暫先過戶登記予被上訴人，以確保借款之清償。原判決進而依證人許進根之證述，並調閱臺灣高雄地方法院八十五年執字第二一七七號執行案卷，認定被上訴人取得系爭房屋之所有權後，並未使用系爭房屋，而仍由林榮聰繼續使用，而林榮聰與被上訴人間就系爭房屋尚有爭執，被上訴人根本未收任何租金。足證被上訴人主張未將系爭房屋出租或出借予「王將遊藝場」使用，亦無租賃所得等語，堪予採信。再按上訴人對於系爭房屋之使用情形，未予實際訪查，且「王將遊藝場」之招牌及系爭房屋之用電資料，均不能證明林榮聰、王將遊藝場與被上訴人間之法律關係為何，上訴人復無法舉證證明被上訴人確有將系爭房屋出租或出借他人，則原判決據以認定被上訴人無租賃所得，而撤銷原處分及訴願決定，即屬適法。上訴人雖主張：綜合所得稅之課徵雖以「收付實現」為原則，但例外情形如「擬制所得」，收付未實現，仍得依法課稅云云，然所謂「擬制所得」，仍須符合法定要件，按所得稅法第十四條第一項第五類第四款所定視「借用」為「租賃」之「擬制租賃所得」之規定，其法定要件為「將財產借與他人使用」，亦即必須證明當事人間有借用關係存在，始符合擬制所得之要件。惟本件上訴人從未主張或舉證證明當事人間有「借用」關係存在，上訴人僅主張系爭房屋係蔡玉雪、林榮聰所「使用」，對於被上訴人與蔡、林二人究竟係「租賃」？「借用」？「無權占有」？或另有其他之法律關係？上訴人從未加以主張或證明，卻僅憑系爭房屋有「使用」之事實，遽而認應視為有「擬制租賃所得」，顯與前揭所得稅法所定要件不符。上訴人既未主張或證明被上訴人與蔡、林二人間有借用或租賃關係，法院自不得以其未主張或證明事項之利益歸諸上訴人。上訴人復主張被上訴人未提起遷讓房屋訴訟，故非無權占有云云。惟原判決係法調查證據，已足認被上訴人未出租或出借系爭房屋，至於被上訴人是否提起遷讓房屋訴訟，其考慮之因素極多，諸如時間、金錢、精神體力等之耗費等，均與本件之爭點無關。又證人林進根係高雄市第一信用合作社之承辦員，負責辦理高雄市第一信用合作社對系爭房屋之強制執行、承受及出售事宜，對系爭房屋之使用狀況，知之甚稔，且已於原審具結作證，原判決採認其證詞，自無不當。上訴人任意指指摘原判決取捨證據之職權，為無理由，敬請依法駁回其上訴，以維被上訴人之權益等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人以被上訴人八十四年度未申報租賃所得，乃參照當地一般租金核定其全年租賃收入，並據以核定其之租賃所得，歸課被上訴人之綜合所得稅，無非係以系爭房屋於八十四年度確實有提供予「王將遊藝場」作營業及住家使用，為其依據。查系爭房屋於八十四年間有「王將遊藝場」在該址營業及做為住家使用，雖有上訴人提出台灣電力公司高雄營業處出具系爭房屋各月份用電之資料附卷可稽，而被上訴人對此項事實亦不爭執，惟系爭房屋是否由被上訴人提供予「王將遊藝場」營業使用，及被上訴人與「王將遊藝場」間是否存有租賃關係﹖被上訴人是否有收取租金﹖等情，厥為兩造爭執之所在。經查：系爭房屋之前所有權人蔡玉雪先前透過土地代書曾錦超向被上訴人之父親陳田坤借款七百萬元，嗣因蔡玉雪無法清償該筆借款，遂將系爭房屋暫先過戶登記予被上訴人，以確保借款之清償等情，業據證人曾錦超於高雄高等行政法院八十九年度訴字第五三號綜合所得稅案件中，證明在卷，核與被上訴人所陳相符。又系爭房屋之原所有權人蔡玉雪與其配偶林榮聰前因向高雄市第一信用合作社貸款，乃提供系爭房屋設定最高限額抵押權予高雄市第一信用合作社。嗣林榮聰、蔡玉雪二人復向陳田坤借款，因無法清償，乃逕由代書將系爭房屋移轉登記予被上訴人。而被上訴人於取得系爭房屋之所有權後，因未繼續繳納前開貸款之利息，高雄市第一信用合作社乃聲請台灣高雄地方法院拍賣系爭房屋，並由高雄市第一信用合作社予以承受。而系爭房屋早於被上訴人取得所有權時，即已由「王將遊藝場」在該處營業。迨高雄市第一信用合作社承受系爭房屋後，因林榮聰向高雄市第一信用合作社表示願意再將系爭房屋買回，故高雄市第一信用合作社亦未曾向林榮聰、蔡玉雪夫婦收取分文租金。嗣後因林榮聰無力買回系爭房屋，高雄市第一信用合作社乃於八十八年間再將系爭房屋出售予第三人。又被上訴人取得系爭房屋所有權之後，並未使用系爭房屋，仍由林榮聰繼續使用營業，然因林榮聰與被上訴人間就系爭房屋之移轉尚存有爭執，被上訴人根本未收取任何之租金等情，復據證人即當時承辦拍賣系爭房屋之高雄市第一信用合作社（現改為高新銀行）行員許進根證述綦詳，並有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，且經原審法院依職權向台灣高雄地方法院調借八十五年度執字第二一七七號強制執行卷宗核閱屬實。準此以觀，被上訴人取得系爭房屋之所有權，乃係林榮聰、蔡玉雪夫婦前因需款應急，遂透過代書曾錦超尋找金主，而後由被上訴人之父親提供七百萬元借予林榮聰、蔡玉雪夫婦，惟因嗣後林榮聰等人無法清償借款，乃將系爭房屋過戶登記予被上訴人名下，以擔保上開借款之債權。被上訴人雖然名義上取得系爭房屋之所有權，然事實上，系爭房屋迄由林榮聰所經營之「王將遊藝場」繼續占有使用，被上訴人既無接管系爭房屋之客觀行為，亦無與林榮聰、蔡玉雪成立租賃契約，則被上訴人並無因此而收取任何租金，要難謂與經驗法則有所違背。被上訴人主張伊並未將系爭房屋出租或出借予「王將遊藝場」使用，亦無租賃所得應足以採信。次查，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，而按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之實為真實。」本院三十九年判字第二號著有判例可參。本件被上訴人自申請復查起，即一再主張未曾提供系爭房屋予「王將遊藝場」營業使用，且無租金收入等情，惟上訴人迄未就「王將遊藝場」使用系爭房屋之情形實際進行訪查，且未能提出被上訴人確有租賃事實之具體事證，以為核課所得稅之依據，徒以系爭房屋懸掛「王將遊藝場」之招牌及台灣電力公司高雄營業處出具之系爭房屋各月份用電之資料，而逕為被上訴人有租賃之行為及收取租金之認定，並據以歸課被上訴人八十四年度綜合所得稅，不無速斷。訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。被上訴人執以指摘，非無理由，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，由上訴人另為妥適處分，以昭折服，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，就原審調查事實及證據取捨之職權行使，指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日