最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一四三六號
原 告 乙 ○訴訟代理人 潘正芬律師
林瑞富律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月十七日台八九訴字第○七八一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文本件發交臺北高等行政法院。
事 實緣原告於八十四年一月十九日及同年六月十四日自其所有台北市第三信用合作社（改制為誠泰商業銀行，以下簡稱誠泰銀行）城內分社第000000000000號帳戶轉帳至其女楊慧淳及楊慧貞同行第000000000000號及第000000000000號帳戶，分別償還貸款本金及利息計新台幣（下同）一七、四○四、六四八元及二○、○七八、○八二元，案經被告查獲，以其代償借款，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定應以贈與論，乃函請原告於文到十日內申報贈與稅，嗣核定贈與總額為三七、四八二、七三○元，贈與淨額為三六、四八二、七三○元，發單補徵稅額一一、○三七、七四六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告與關係人楊慧淳、楊慧貞間之法律關係乃消費借貸或委任關係：（一）按「稱消費借貸者，謂當事人約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約」、「借用人應於約定期限內，返還與借用物種類、品質、數量相同之物。未定返還期限者，借用人得隨時返還，貸與人亦得定一個月以上之相當期限，催告返還」，民法第四百四十七條、第四百七十八條定有明文。本件借款人楊慧淳、楊慧貞因為向誠泰銀行貸款之還款期限屆至，卻無法向誠泰銀行舉新債還舊債，乃轉向母親（即原告）請求協助，原告便同意借款與楊慧淳、楊慧貞償清貸款，並口頭約定出售資產或向銀行重新取得融資後返還，而楊慧淳等事後亦以同額金錢返還原告，顯見母女間確實存在有未定返還期限之消費借貸關係。（二）倘本件不被認為係借貸，亦應認為當事人間有委任關係：按「稱委任者，為當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」、「受任人因處理委任事務，支出之必要費用，委任人應償還之，並付自支出時起之利息」，民法第五百二十八條、第五百四十六條第一項定有明文。楊慧淳、楊慧貞向誠泰銀行貸款之還款日期已經屆至，而無法辦理還款手續，因此乃委請原告處理清償貸款事宜。原告為楊慧淳等墊款還債，乃是處理所受委任事務所支出之必要費用，並非贈與，而楊慧淳等事後亦已償還原告代墊之款項，因此雙方具有委任關系。二、消費借貸或委任關係，不會因返還金錢時間在查稅前或查稅後而有所不同，綜觀學說、實務見解甚或法律規定，亦未有認為，若消費借貸之返還期限定於查稅期間之後，或委任契約之返還必要費用之支出晚於查稅期間，則應被視為贈與之看法。且：（一）以原訴願決定以及再訴願決定之邏輯，倘楊慧貞、楊慧淳還款日期早於八十六年三月十二日，則本件即非贈與行為，毋庸繳贈與稅。當事人間之法律行為竟會因還款日期之不同，而異其性質？實則本件或為借貸契約或為委任契約，乃確定無疑，契約當事人間之真意，不容被告、訴願及再訴願決定機關擅加改變。（二）被告八十六年三月十二日向訴願決定機關報准查核原告資金乙事，係行政機關內部之作業，實與原告與子女間之借款（或委任）、還款行為間無任何關係。行政機關內部之查核作業，並不能影響並改變私人間已成立之法律行為。三、依舉證責任之分配理論，被告應負有證明本件原告與楊慧淳、楊慧貞之間係屬贈與契約之責，僅當被告對於原告與楊慧淳、楊慧貞之間的契約充分證明其為贈與契約後，原告始負有反證之實，鈞院三十九年判字第二號判例、八十五年度判字第二七四四號判決、八十六年度判字第三一八五號判決、八十四年度判字第二二六九號判決，即依此意旨。四、被告僅憑銀行帳戶間資金之流動，便率爾認定本件為贈與契約，實屬速斷，並未善盡其舉證責任：（一）被告認為原告與楊慧貞、楊慧淳之間之契約係屬贈與契約，主要係依據關係人楊慧淳係於被告通知其應納贈與稅後，始為返還借款，故依「一般人」之「經驗法則」，判斷原告與楊慧淳間應係瞭解到發生課稅事實後，為規避法律責任所為之行為。惟查前述八十六年三月十二日之函件，係屬行政機關內部之公文書往來，當事人本無從得知，如何依此判斷當事人有避稅之嫌？事實上，原告係於八十六年十二月中旬左右接獲贈與稅課徵通知書（由其上記載繳款日期為八十七年一月十六日起，往前推計一個月，即是原告大概收受的日期），而楊慧貞、楊慧淳早已分別於八十六年七月二十二日以及十月一日還款，可見其等二人確係在向銀行重新融資或處分資產後還款，而無逃避贈與稅之意思。況若依被告之邏輯推論，任何消費借貸契約或委任契約約定有返還期限者，若被告在返還期限前課徵贈與稅，則豈不每一項消費借貸契約或委任契約都會變成贈與契約？（二）楊慧貞、楊慧淳在返還上揭借款（或償還必要委任事務之費用）時，尚未收到贈與稅課徵通知，自無所謂查獲後始償還之問題。且如前述民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可無約定返還期限，在無返還期限之情形，借用人得隨時返還。本件原告與楊慧淳等閒，並未約定返還期限，楊慧淳等自可隨時返還。因此其返還之日期在於被告通知辦理申報贈與稅之前或之後，均不影響消費借貸之成立。而本件消費借貸亦不會因楊慧淳等返還借款之日期在於被告通知辦理申報贈與稅之後，而變更為贈與。再者，被告援引遺產及贈與稅法第五條第一款規定，認定本件為贈與，惟查，依民法第一百二十五條規定，消費借貸返還請求權及受任人必要費用償還請求權之時效均為十五年，楊慧淳於八十四年一月十九日向原告借款（或委任原告代為償還借款），而於八十六年十月一日返還，期間僅有二年多；而楊慧貞於八十四年六月十四日向原告借款（或委任原告代為償還借款），而於八十六年七月二十二日返還，期間亦僅有二年，與請求權時效十五年相比較，均屬相當合理之期間。（三）被告又執原告未能提供借貸關係之具體證明，故不予以採信。惟查，消費借貸或委任並非要式行為，本不以書面契約為成立要件，而原告與楊慧淳、楊慧貞乃母女，彼此互相信任，借款或委任而不立書面契約，乃是事所當然，符合社會經驗法則。原告雖無書面契約，卻有借款（或墊款）與還款之記錄，事證應可認為具體足夠。被告若欲認定為贈與，依其舉證責任之分配，應由其調查具體事證以證實之，而非由原告一方來證明自己與楊慧淳之間係非屬贈與契約。（四）倘若本件之雙方當事人並非母女，而無任何親屬關係，被告恐不會僅憑當事人間銀行資金流向，便認定為贈與行為。則何以本件雙方當事人為母女，便為贈與之認定？且楊慧淳、楊慧貞之銀行貸款屆期，無法舉新債償舊債，而又受限於所擁有之資產乃限制轉讓之全額交割股，不易變現，急需一筆鉅額清償貸款，此時不向家人舉債或委託家人代償，又能向何人請求協助，因此此時母女間之借貸或委任，符合常理。倘僅因女兒一時無法清償貸款，母親便贈與鉅額，反與常理有違。且原告除了本案中之楊慧淳、楊慧貞外，尚有子女共五名，原告不可能特別贈與鉅額金額於其兩人，否則對於其他子女顯不公平。五、茲補充說明楊慧淳、楊慧貞資金來源及還款情形：楊慧淳部分：（一）本件八十四年一月十九日原告乙○代償楊慧淳泰銀行貸款一七、四○四、六四八元，實係因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，因當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保向銀行借款償還貸款，故無法舉新債還舊債，而必須另行借款以償還貸款，且其所有之合發興業股票係屬限制轉讓之全額交割股，並非市場上可流通之股票，不易變現，唯有先向家屬借款還銀行之貸款應急，故向母親乙○（即原告）借款一七、四○四、六四八元，以償還誠泰銀行之貸款。故其間之關係為借貸或委任關係，並非無償贈與關係。（二）本件借款人楊慧淳對於上述八十四年一月十九日原告墊借款項一七、四○四、六四八元，已於八十六年十月一日出售其名下所有合發興業股票共三七、八八六、○○○元，存入誠泰銀行活期儲蓄存摺，於同日匯款一七、五○○、○○○元清償原告之前開借款（另清償八十三年一月二十八日向楊慧貞之借款一六、○○○、○○○元），此有股票交易稅繳款書、銀行存摺可稽。足見，本件僅單純消費借貸關係，被告機關主張有贈與情事顯不足採。楊慧貞部分：（一）本件關於被告機關認定原告於八十四年六月十四日承擔楊慧貞債務二○、○七八、○八二元部分，其情形亦與上述楊慧淳之部分相同，亦即楊慧貞向誠泰銀行之貸款屆期，借款人又無法舉新債還舊債，故先由原告代為償還上開借款，其間之關係亦為委任或借貸關係而已，並非無償贈與關係。關於前開借款，借款人楊慧貞已於八十六年七月二十二日向誠泰銀行借款四○、○○○、○○○元清償原告前開借款，此有誠泰銀行「授信戶貸放明細查詢單」可稽。（二）借款人楊慧貞向誠泰銀行借款四○、○○○、○○○元，已前後出售名下股票清償完畢，茲說明資金來源及還款情形如下：１、八十六年七月三十一日出售羅昇股票得款七、四七
七、五○○元存入誠泰銀行存摺，於同年八月二日清償貸款本息共七、六一○、○○○元，此有證券交易稅繳款書暨誠泰銀行存摺交易明表可稽。２、八十六年十月一日楊慧淳出售合發興業股票，返還楊慧貞借款一六、○○○、○○○元，轉帳存入楊慧貞誠泰銀行帳戶，楊慧貞並於同年十月二日以前開款項清償放款本息一六、○○○、○○○元。３、八十六年十一月三日出售合發興業股票，得款四三、二○○、○○○元及同日出售津津股票，得款六、五○○、○○○元存入台新國際商業銀行帳戶，此有股票交易稅繳款書、付款支票及銀行存摺可稽，並於八十七年一月十四日清償誠泰銀行貸款本息一六、五九六、四三五元。六、遺產及贈與稅法第五條未賦與稅捐機關「禁止或否定或不承認親屬間借貸關係」的專斷權，也未賦與稅捐機關「親屬間借貸視同贈與」的推定權，否則構成違憲：（一）二親等親屬間財產買賣，如能「提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，仍屬有效買賣，並非贈與（同條六款）。由此規定，可見遺產及贈與稅法，並不否定二親等間雙務契約關係。且其認定之證據方法，並非書面買賣契約本身，而是「付價款之確實證明」。同條第五款但書意義相同。（二）同條第一款係本案被告引用者。本案事實係原告為女兒楊慧貞、楊慧淳「代償」銀行貸款。法律上「代償」並非「承擔債務」。前者明定於民法第三百十一條至三百一十三條。後者明定於民法第三百條至三百零六條。被告將法律明定不同之兩事，混淆為一，其已明顯違法。代償之法律效果明定於民法第三百十二條、第三百十三條，亦即發生法定債權讓與之效果。亦即原告因代償，使誠泰銀行對女兒楊慧貞、楊慧淳之債權移轉於原告所有。必須原告在該誠泰銀行原債權請求權時效內，免除楊慧貞、楊慧淳此項債務，才構成遺產及贈與稅法第五條第一款之構成要件，才得以贈與論，被告引用財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二七七二五號函釋，係行政命令牴觸法律及憲法，依法無效。遺產及贈與稅法第五條承認且明定親屬間雙務契約的現實必要與合法，被告誤以為凡親屬間雙務契約都是非法與無效，顯然曲解法律。事實上親屬間借貸，比非親屬間借貸，更容易更有用，更有必要。被告顯然誤以為凡親屬間借貸都是虛偽不實，其不明且扭曲社會生活實況至為嚴重。七、就贈與稅的功能與目的觀之，本件亦無課徵之必要：（一）查稅捐之目的在社會財產的重新分配，而並非以損害當事人之財產權為目的。而贈與稅具有補充遺產稅的功能，避免應納遺產稅之人，藉生前贈與之動作以逃避遺產稅之課徵。故可知贈與稅之設計乃為一種「補充」之地位，在適用上自應立於「補充」之地位，而限制其適用。（二）本件關係人楊慧淳已經返還金錢於原告為本案雙方當事人所不爭，則已無逃漏遺產稅之疑，否則原告與楊慧淳之間為母女關係，日後發生繼承情事時，豈不又需就本案金額另課一次遺產稅，如此顯不合理，可見本件贈與稅之課徵顯無必要。八、綜上所陳，本件實為消費借貸關係或委任關係，而非贈與，且本案因被告之處分，將使原告被補徵高達一千一百零三萬七千七百四十六元之贈與稅，影響原告權益重大，為此爰依行政訴訟法第二百五十三條第一項第三款聲請召開言詞辯論，並求為判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款七百三十萬元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，案經貴局通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第四十五條規定處罰。」復為財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函所明釋。二、本件原告於八十四年一月十九日自其所有誠泰商銀第00000000000號帳戶，轉帳至其女楊慧淳同行第00000000000號無擔保放款帳戶，償還貸款之本金及利息計一七、四○
四、六四八元；另於同年六月十四日自原告前揭帳戶轉帳至其女楊慧貞同行第00000000000號擔保放款帳戶，償還貸款之本金及利息計二○、○七八、○八二元，案經本局查獲，並以贈與論。嗣經本局八十六年八月二十一日財北國稅審貳字第八六○三九七八二號函，通知原告辦理贈與稅申報時，受贈人楊慧淳具文主張此等代償行為，實為借貸非為贈與，並指明已於八十六年十月一日匯款償還原告一七、五○○、○○○元，惟本局原核定認該償還日係於本局查獲日後，乃核定原告贈與額三七、四八二、七三○元。三、經查原告為其女償還誠泰商銀貸款計三七、四八二、七三○元情事，是其所不爭，且有卷附誠泰商銀活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，參照首揭函釋規定，應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，尚無不合，合先陳明。茲原告主張該代償之法律行為為借貸或代理，惟並未能提出借貸或代理關係之具體證明，所訴係借貸或代理關係，自無足採。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」為財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號函已有明釋，本件原告之女返還借款日期八十六年七月二十二日及同年十月一日，係於本局八十六年三月十二日報請財政部准予查核之後，所訴其女返還借款日期均早於其收到稅單之前云云，亦難執為本案應免徵贈與稅之論據。至所舉鈞院八十五年度判字第二七四四號及八十六年度判字第三一八五號判決，與本件案情有別，尚難執為本案之論據，併予陳明。四、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請依法駁回原告之訴等語。
理 由按新法施行後，於施行前已繫屬而尚未終結之行政訴訟事件，由最高行政法院依新法裁判之。如認起訴無理由者，應予駁回；有理由者，應為原告勝訴之判決或發交該管轄高等行政法院依新法審判之，行政訴訟法施行法第二條定有明文。本件被告以原告於八十四年一月十九日及同年六月十四日自其所有台北市第三信用合作社（改制為誠泰商業銀行）城內分社第000000000000號帳戶轉帳至其女楊慧淳及楊慧貞同行第000000000000號及第000000000000號帳戶，分別償還貸款本金及利息計一七、四○四、六四八元及二○、○七八、○八二元，因認其係代償借款，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定應以贈與論，乃於八十六年八月二十一日以財北國稅審貳字第八六○三九七八二號函請原告於文到十日內申報贈與稅，嗣核定贈與總額為三七、四八二、七三○元，贈與淨額為三六、四八二、七三○元，發單補徵稅額一一、○三七、七四六元。原告不服，申請復查，被告以原告為其女償還誠泰商銀貸款計三七、四八二、七三○元為其所不爭，且有原處分機關卷附誠泰銀行活期儲蓄存款取款條及放款利息收入傳票資料影本可稽，自應以贈與論。至稱其已於八十六年七月二十二日及同年十月一日返還借款本息云云，以其返還日期係於被告八十六年三月十二日八六財北國稅審貳字第八六○一一四五五號函報請財政部准予查核之後，被告核定原告贈與總額三七、四八二、七三○元，並無不合，乃未准變更，一再訴願決定，亦遞予維持，固均非無見。惟原告訴稱：（一）本件借款人楊慧淳、楊慧貞因其向誠泰銀行貸款之清償期屆至，卻無法向誠泰銀行舉新債還舊債，乃向原告請求協助，並口頭約定待其出售資產或向銀行重新取得融資後返還，而楊慧貞、楊慧淳亦分別於八十六年七月二十二日以及十月一日還款於原告，顯見母女間確實存有未定期限之消費借貸契約或有委任契約存在。（二）依民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可無約定返還期限，而本案原告與楊慧淳間，並未約定返還期限，楊慧淳自可隨時返還，因此不論其返還係在於被告通知辦理申報贈與稅之前或之後，均不影響消費借貸或委任契約之成立。（三）依舉證責任之分配理論，被告應負有證明本件原告與楊慧淳、楊慧貞之間係屬贈與契約之責，被告僅憑銀行帳戶間資金之流動，即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷。（四）本件八十四年一月十九日原告代償楊慧淳誠泰銀行貸款一七、四○四、六四八元，實係因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，而當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保，向銀行借款以舉新還舊，且其所有之合發興業公司之股票係屬限制轉讓之全額交割股，不易變現，至八十六年九月間，證期會方才通過合發興業公司全額交割股可回類至一般正常交易之股票。因此楊慧淳直到八十六年十月一日方才與特定人談妥買賣條件，完成交易，並將一部份買賣價金償還原告。楊慧淳之還款日期，全伺時機而定，實與被告有無查稅無關。而楊慧貞之情形與楊慧淳部分相同，況其於八十六年七月二十二日向誠泰銀行借款以償還原告代償款項，係在被告八十六年八月二十一日財北國稅審貳字第00000000函原告申報贈與稅之前，足見該舉新債還舊債之行為，係屬真實，故本件原告係基於消費借貸或委任關係為楊慧淳、楊慧貞清償其對誠泰銀行之債務，實非贈與關係等語。查原告主張楊慧貞、楊慧淳分別於八十六年七月二十二日以及十月一日償還系爭代償款項之事實，業具提出股票交易稅繳款書、誠泰銀行取款條、存入憑條及楊慧貞、楊慧淳、乙○活期儲蓄存款存摺等為證。按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。乃被告未就原告提出之誠泰銀行取款條、存入憑條及楊慧貞、楊慧淳、乙○活期儲蓄存款存摺影本等金融機構往來資料予以查明楊慧貞、楊慧淳償還系爭款項之資金來源與流程是否屬實，僅憑銀行帳戶間資金之流動，遽認系爭款項為原告無償為其女承擔債務，自嫌速斷。況楊慧貞於八十六年七月二十二日償還原告系爭款項係在被告八十六年八月二十一日財北國稅審貳字第00000000函原告申報贈與稅之前，其確否為清償債務之行為，亦不無研酌之餘地。且依原處分卷附調查報告，原告於八十四年六月十四日代償楊慧貞借款本息二○、○七八、○八二元，其資金來源似係原告於同日向誠泰銀行借款二千五百萬元，其中五百萬元轉存訴外人賴新興帳戶（支三七六－一），其餘償還楊慧貞系爭借款本息，足見原告與其子女資金往來頻繁，本件究竟係贈與或其他法律關係，亦有待進一步釐清。另原告於八十四年一月十九日代楊慧淳償還其系爭借款，當時楊慧淳本人是否不在國內，而無法向銀行借款以舉新還舊，亦攸關原告系爭代償行為究係贈與或借貸之認定，亦應一併查明。具見本件未盡調查之能事，復查決定以贈與論補徵贈與稅不無可議，一再訴願決定未見及此，亦不無速斷，原告執以指摘，非全無理由，爰依首開規定，將本件發交該管轄臺北高等行政法院依新法審理，使事證明確，並昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法施行法第二條後段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日