最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五四九號
上 訴 人 宏暢企業有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月二十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第七四四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、所得稅法第四條係涵蓋個人及營利事業相關之所得稅法免稅之規定，然並未區分那幾款始適用個人或營利事業，故有關損害補償之性質一旦確定，相關之補償費收入即應免稅，始合租稅法律主義，且財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋更明白表示因市地重劃，依拆遷補償辦法所發給之各項補償費係屬「損害補償」，應予免稅之部分，亦未排斥營利事業單位之適用，故行政機關所發佈之釋示，如予以條件限制免稅之適用範圍，即已違法，而原審以財政部於八十二年度即發佈解釋認為應課徵補償費收入所得稅，實有違誤。二、本件上訴人所領得政府發給之拆遷補償費係因政府行政侵害而生，對造成人民之損害所為之賠償，亦即政府執行公共政策，造成上訴人損害，政府為補償上訴人之傷害，所為之賠償，其本質上即為「傷害之損害賠償」，故依所得稅法第四條第一項第三款之規定，應予免稅，任何強加之條件限制均屬違法行政。原審認所得稅法第四條僅限於人身始有適用，實有曲解法令之誤。三、系爭補償費，依財政部八十七年九月廿三日台財稅字第八七一九六六五一號函釋應屬免稅所得，另參照行政法院民國八十八年三月十二日判字第五七三號判決要旨亦認因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，核屬「損害填補」，應准免納所得稅，財政部七十九年四月七日台財稅000000000號函釋未明定僅適用於個人綜合所得稅之下，同為政府舉辦公共工程或市地重劃，而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質竟因個人或公司而異，一為核屬損害填補，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，實不符合租稅公平原則。原判決認上開函釋僅係對行政院撤銷重核案件有其適用，而對上訴人不予適用，顯已違反行政程序法及憲法不得為差別待遇之規定，蓋同一地區之營利事業有甚多屬八十年度發放之拆遷補償費，被上訴人均已予免稅之核定。四、所得稅法對拆遷補償費既有免稅之規定，則個人與營利事業法人當作相同之處理予以免稅始有見的。不能徒以個人未設帳，而營利事業應設帳即作差別處理。果如拆遷補償費係屬應稅，則個人即使未設帳亦無免稅之理，今行政機關既已將個人收取拆遷補償費部份核定為免稅，依租稅公平原則及租稅法定主義，營利事業所領取之拆遷補償費亦自屬免稅所得，始為正當。是凡屬八十二年度以前之拆遷補償費，均應為免稅核定。本件系爭拆遷補償費，上訴人以七十九年台財稅字第七八○四三二七七二號函為據，於申報營所稅時，自始即未申報為收入，乃因被上訴人誤解法令強加處罰及徵稅所致，雖經一再訴願，被上訴人除取銷罰鍰之外，於本稅部份仍做成應徵稅之決定，上訴人遂依其核定而先行繳納，嗣後財政部既已決定八十一年度以前案件，拆遷補償費可予免稅，被上訴人本應主動退還上訴人稅款，被上訴人不為此舉，對上訴人請求反又以財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函係針對行政院撤銷重核案件始有適用，而拒絕上訴人之退稅請求，顯有欺民之嫌，原判決未認知財政部之違反平等原則之處置係屬違法，反為駁回上訴人之訴，亦屬判決違背法令。五、財政部八十九年十一月十八日台財訴第000000000號函覆原審法院另一相關案例之說明，難令人苟同：⑴既已確認拆遷補償費係屬「損害填補」性質，則對個人部分無所得發生，何以對營利事業即有所得發生？⑵現行稅法雖無營利事業領取前揭補償費得免稅之規定，亦無前揭補償費應予納稅之規定，何以被上訴人應予課稅，有違租稅法定主義；⑶拆遷補償係屬損害填補，依所得稅法第四條第一項第三款規定即為免稅所得，申報時即可予以減除。況且所得稅法第四條係分章訂定於第一章總則內，其適用範圍應屬涵蓋個人及營利事業；⑷八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函既係應變行政院訴願決定撤銷理由，且為避免因法律見解不同徒增訴訟爭議之考量而為八十二年度以前相同案件免稅之處理，則本件所爭議者乃係八十年度之營所稅案件，又何不能作相同之處理而予免稅？凡此，原審判決均未提及，實有判決不備理由之違誤。六、本件既係依八十四年八月十六日台財稅第000000000號函規範予以補稅，而嗣後財政部更以八十七年九月二十三日台財稅第000000000號明文函釋八十一年度以前之拆遷補償費免稅，上訴人於知悉財政部八十七年九月二十三日上揭函文之日起一年一個月內提出退稅申請，而本件於八十六年五月十日確定日起亦未逾五年，自符合行政程序法第一百二十八條第二項規定，因此行政機關應依行政程序法第一百二十九條予以廢止原處分，被上訴人雖援引財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令，惟係斷章取義，該函末段謂「但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」，而本案未經行政訴訟判決，自可由行政機關本諸職權變更處分。惟在一定情形，依法律規定，當事人有請求行政機關重新進行行政程序之權利時，行政機關之裁量縮減為零，自應重新進行程序，故本件原判決係認已確定案件，未能使用八十七年台財稅000000000號函，其見解卻有違法之處。
綜上所述，請判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：一、查所得稅法第四條第一項第三款規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。明自列示免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠償及依國家賠償法規定所取得之賠償金，本件系爭地上物徵收補償係就物之損失為補償，與上述免稅條款之適用，尚屬有別。又該法條即使列於第一章總則之中，因營利事業與個人於所得稅之課徵上，對於所得額之計算有所不同，此所以所得稅法將該二種稅分章規定而責成營利事業必需設帳記載各項收支，以正確計算所得額（所得稅法第二十一條參照）。是拆遷補償費於彌補個人損失後縱有所得發生，以個人無設帳記載之法律規定及所得稅法第四條第一項第三款有免稅之規定，自無須課稅；而營利事業領取補償費，是營利事業之收入，依同法第二十四條第一項規定「營利事業所得之計算，以其本年度『收入總額』減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即應入帳計算所得額課稅，上訴人主張系爭補償費無課稅之規定，與事實不符，原核定並無違反租稅法定主義之情事，上訴人既明白現行稅法無營利事業領取前揭補償費得免稅之規定，復引稅捐稽徵法第二十八條之規定申請退稅，殊不足取。又財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函於主旨明列「關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取．．．等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理．．．。」上訴人八十年度營利事業所得稅早於八十六年五月十日確定，自無該函適用之餘地。二、查上訴人八十年度營利事業所得稅早於八十六年五月十日確定，有關適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函之爭議，為原案行政爭訟之爭點，茲原案既已確定，上訴人復以此相爭，被上訴人於受理本件上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅時，即予重行審核，認其申請為無理由，原處分並無不當，是於八十八年十二月三十日以財高國稅審一字第八八○六四五一四號函否准其所請，核與行政程序法第一百二十九條之規定並無不符，上訴人認此時行政機關之裁量權縮減為零，應重開行政程序云云，於法未合，不足採據。據上論述，本件並無行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規或適用不當之情形，本件上訴顯無理由，請予駁回。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：一、按稅捐稽徵法第二十八條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，惟稅捐稽徵機關應退還稅款者，必須是因其適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形，始足當之，否則即無適用該條之餘地。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更」，亦據財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令釋示在案。
二、本件上訴人八十年度營利事業所得稅結算申報，未列報於八十年八月九日領取高雄市政府第三十一期重劃區拆遷補償費新台幣（下同）一、三○○、八九七元，經被上訴人初核於扣除房屋及設備未折減餘額二七六、○六八元後，核定非營業收入為一、○二四、八二九元，除補徵應納稅額外，並以其逃漏所得稅二五四、二五五元，依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰一○一、七○○元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部八十四年八月十五日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷；嗣經被上訴人重核後，除撤銷罰鍰之處分外，本稅部分則未予變更。上訴人仍表不服，遂提起訴願，復經財政部以八十六年一月三十日台財訴第000000000號訴願決定略以：原處分機關雖已將房屋及設備部分未折減餘額予以扣除，惟是否已將拆遷補償費之相關成本及必要費用均已查核，並核實認列，則未見究明等語，而將原處分撤銷，囑由被上訴人查明後，另為適當之處分。被上訴人查核結果以上訴人自承無法再提供其他資料憑核，除原已減除之相關成本外，尚無其他必要成本及相關費用可資扣除，乃以八十六年四月八日財高國稅法字第八六○一五四七九號重核決定書仍予維持原核定，而上訴人並未就此提起訴願，而於八十六年五月十日全案終告確定等情，此不惟為兩造所不爭執，亦有財政部前揭訴願決定書影本二份附於原處分卷內可稽，自堪信為真實。三、本件兩造所爭執者，乃為營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，其依法領取之拆遷補償費，應否核課營利事業所得稅？及上訴人先前依被上訴人核定補徵而繳納之營利事業所得稅得否申請退回？茲說明如下：⒈有關徵收或拆遷補償費應否課徵營利事業所得稅，財政部早於七十八年七月十一日即以台財稅第000000000號函示：「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」在案。又財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋亦重申上開意旨，此觀該函示「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理」自明。此外，財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，認營利事業將拆遷補償費原列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，則稅捐稽徵機關應予調整補稅，其所持營利事業領取之拆遷補償費應予納稅，核與上開二函釋之見解，可謂相同。⒉上訴人所執其領取之拆遷補償費應免納所得稅，無非以財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准予免納所得稅」為其依據，但查，該函釋中固然未明示其准予免納所得稅之對象只限於個人而已，惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍）；反之，財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋與七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋，均編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，而該條則係關於營利事業所得額計算之規定，故依財政部函釋之意旨，其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋係針對個人綜合所得稅而言；至營利事業則無上開函釋之適用，此觀後來之八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋內容亦可明瞭。⒊又財政部之上開八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋及七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，其對拆遷補償費應否核課所得稅？於個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵乃予以不同之處理，究其原因，良以個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依其所得之計算方式不同，於所得稅法第二章暨第三章分別明訂條文加以規範。個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及記錄，且個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加稅捐稽徵機關查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法巳責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。抑且，營利事業依所得稅法第二十四條第一項規定，其所得之計算方式為當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益，從而營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃而拆遷時，其建築改良物之未折減餘額、停工費用及拆遷等相關費用依法均可悉數核實認列，其相對領取之補償費，自應列報為收入，此對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費收入非屬所得而不予列入其他收入，則拆遷建物或設備之未折減餘額損失卻得以核實認列而予以扣減，亦難謂符合課稅公平原則。何況，營利事業依拆遷補償辦法規定領取之拆遷補償費，依所得稅法第四條規定，並非在其所列舉之免納所得稅之範圍內，故營利事業領取之拆遷補償費縱係屬損害填補之性質，基於損益之正確計算及課稅公平原則，自仍應列為其他收入而申報繳納營利事業所得稅，至其必要成本及相關費用則應准予一併核實認定，方屬適當。職此之故，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既因所得之計算方式不同，則於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違，且符合課稅公平原則之法理。⒋其次，財政部就拆遷補償費核課疑義雖復於八十七年九月二十三日另以台財稅第000000000號函釋略以：營利事業於八十二年度以前，因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費用依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准予免納所得稅；至八十二年度以後（含八十二年），則仍應依財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認列等語，然查：財政部所以將八十二年度作為營利事業適用該部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之分界點，究其原因，乃因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，其內容為「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」，而行政院則迭以此函釋及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋得否追溯適用為由，撤銷稅捐稽徵機關之原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋就納稅義務人之主體規定未臻明確及為避免因法律見解不同徒增訟源，乃作成上開八十七年度之函釋，函請各地區國稅局，對八十一年度以前（含八十一年度，下同）經行政院訴願委員會撤銷重核之案件，應依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除等情，此亦有財政部八十九年十一月十八日台財訴第000000000號函附卷可稽。執此，財政部對營利事業領取之拆遷補償費，其向來所持見解均認為應列入其他所得項下申報，然因為避免營利事業對該部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之誤解而徒增訟源，乃對於八十一年度以前經行政院訴願委員會撤銷重核而未確定之營利事業所得稅案件採取從寬之解釋，非得謂財政部上開函釋業已明確釋示凡營利事業於八十一年度以前領取之拆遷補償費皆應准予免納所得稅。本件上訴人八十年度營利事業所得稅結算申報案件，於前開函釋作成前，業已確定，自無該函所稱營利事業於八十二年度以前領取之拆遷補償費，得依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋准予免納所得稅之適用。上訴人援引八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，主張系爭補償費應免納所得稅云云，應無可採。被上訴人以上訴人於八十年度營利事業所得稅結算申報，漏未列報拆遷補償費，原核定其應補徵稅款，依法並無違誤。易言之，被上訴人對上訴人所領取之拆遷補償費核定課徵營利事業所得稅，要無適用法令錯誤可言。是上訴人嗣後將該部分之稅款繳納完畢，自不生稅捐稽徵機關因其適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情形，要不待言。再者，本件上訴人所領取之拆遷補償費一、三○○、八九七元，經被上訴人初核於扣除房屋及設備未折減餘額二七六、○六八元後，核定非營業收入為一、○二四、八二九元，除追徵所得稅二五四、二五五元外，並對原告科處罰鍰一○一、七○○元。上訴人對此核課處分不服，旋循序提起復查及訴願，先後二次經財政部訴願決定將原處分撤銷，並囑由被上訴人查明後，另為適當之處分。嗣經被上訴人重核後，除撤銷罰鍰之處分外，本稅部分則仍維持原核定，未予變更。而上訴人對最後一次即八十六年四月八日財高國稅法字第八六○一五四七九號重核決定書並未再提起訴願，全案於八十六年五月十日終告確定。故有關上訴人八十年度營利事業所得稅結算申報案件既已確定，則被上訴人之核課處分即具有形式上及實質上之確定力，縱財政部八十七年九月二十三日另以台財稅第000000000號函釋釋明對營利事業於八十一年度以前領取之拆遷補償費皆應准予免納所得稅，另於八十二年度以後領取之拆遷補償費則應列為其他收入而納稅，惟該函釋僅係對於八十一年度以前經行政院訴願委員會撤銷重核而未確定之營利事業所得稅案件有其適用，而上訴人八十年度營利事業所得稅案件已於八十六年五月十日確定，本無該函釋之適用，況且函釋中亦無對上訴人之營利事業所得稅案件有所糾正，揆諸首揭說明，本件應補徵稅額之原核定，即不受該解釋令影響而有所變更，從而上訴人即不得以財政部八十七年九月二十三日另以台財稅第000000000號函釋有所變更，而主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤而請求返還所繳稅款。是上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被上訴人退還其就拆遷補償費部分已繳納之稅款，洵非有據。至本院八十八判字第五七三號判決理由僅係就財政部所發布之函釋是否合於租稅公平原則，表示疑問，尚難據此認為該判決已就該案之原處分機關適用法律有無違誤表示明確之見解，上訴人執該判決，主張被上訴人原開單補徵稅款之核課處分違法，尚無可採。又財政部八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定書乃係本院八十八年判字第五七三號判決撤銷一再訴願決定及原處分機關於課稅所得額部分之核定後，原處分機關即財政部台灣省中區國稅局仍維持原來就拆遷補償費應補徵所得稅之核定，而於訴願人提起訴願後，以八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定將財政部台灣省中區國稅局之原核定處分撤銷，著由其另為處分，然其撤銷之理由，不外係以該案既經本院將再訴願決定、訴願決定及原處分機關於課稅所得額部分之核定撤銷，其撤銷意旨係就原處分之適用法律見解加以指摘，是本案依司法院釋字第三六八號解釋意旨，即難謂不受本院上開判決之拘束；及原處分機關就訴願人領取地上物拆遷補償費有無依收入、成本及費用配合原則處理，原處分機關未予論明，核有重行審酌之必要等語為論據，此亦有該訴願決定書在卷可稽，準此，亦難因此而謂財政部就營利事業領取地上物補償費之營利事業所得稅課徵已改變其八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之見解。上訴人主張財政部業已改變其見解云云，亦不足採。乃認本件既無稅捐稽徵法第二十八條之情形，則被上訴人所為否准上訴人請求退還系爭營利事業所得稅款之原處分，即無不合，因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執其個人法律上之歧見，指摘原判決不當，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日