最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五五三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十四日台八九訴字第一○六八九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，被告依抵押權設定登記資料核定增列抵押利息所得新台幣﹙下同﹚一七○、九九九元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依據財政部五十三年五月二十七日台財稅發第○三七九一號令：「所得稅法第二條規定：凡有中華民國來源所得之個人應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，非中華民國境內居住之個人而有中華民國來源所得者，其應納稅額分別就源扣繳。依此規定，所得稅之徵收，應以有所得為先決條件，如無所得而強令課徵所得稅，不僅於法無據，且亦為法所不許，本案設定抵押權借款債權人之到期利息，如確有某種原因而無法收到該項利息經法院調解在案者，債權人既無該項利息收入之事實，依法自無繳納所得稅之義務，不能單以該項抵押借款因有物權擔保推斷其必有利息收入，從而責令合併課徵綜合所得稅」；又財政部六十二年五月十五日台財稅第三三五九四號函亦規定：「個人為擔保其所簽發之票據到期兌現而提供之最高限額抵押權，如經查明其抵押權人確未另行貸款收取利息，其抵押權人應不發生報繳綜合所得稅問題」；又據財政部六十六年八月三日台財稅第三五一○九號函規定：「個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未收取利息所得，自不得課徵其所得稅」前述三個解釋函分別編列於財政部稅制委員會所編印之中華民國八十七年版「所得稅法令彙編」一書中，依據財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定仍有效適用。二、查再訴願決定書理由，關於本案他項權利證明書所載抵押權為一二、○○○、○○○元，與原告向法院申報之本票債權四、○○○、○○○元不符一節。查他項權利證明書所載抵押權係最高限額抵押權，而申報之本票債權係屬實際發生之債權，不論銀行借貸或民間借貸都是如此處理，在實務上並無不合之處。以申報實際債權與設定抵押債權金額不一樣而作為再訴願駁回之理由，並無法令的依據。三、本案債務人朱覺民於財務發生困難後，由於原告所設定之抵押權為第二順位抵押權，因衡量當時國內不動產景氣低迷，如果採取申請拍賣抵押品之措施，實際可能並無助益。因此一直與債務人交涉可能的還款方式，而沒有直接採取申請拍賣抵押品方式處理。證之本案抵押品經第一順位抵押權銀行申請拍賣後，原告以第二順位參與分配，僅獲分配一百餘萬元即可得以證實。這在銀行界對於逾期放款並未立即採取拍賣抵押物的情形是一致的，並非原告怠於行使債權，乃在無可奈何之下所採取確保債權的不得已方法。復查、訴願、再訴願各階段，以原告未立即行使拍賣抵押品而駁回原告復查、訴願及再訴願請求，顯然是不明白實際的情形所致。四、綜上，請撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：本件係案外人朱覺民於八十四年間向原告借款，提供其所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地及其上建號二五三八、二四六一號房屋，設定抵押權予原告，雙方約定權利總價值為一二、○○○、○○○元，權利存續期間自八十四年四月六日起至八十六年四月五日止，利息並按「每百元日息一分五厘」計算，被告初查依地政機關登載抵押權設定資料，核算原告本﹙八十六﹚年度抵押利息所得為一七○、九九九元，併課原告八十六年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政救濟。經查系爭抵押權，原告與債務人朱覺民確於抵押權設定契約書載明權利總價值為
一二、○○○、○○○元，次查抵押權期間自八十四年四月六日起至八十六年四月五日止，合計二年，八十四年度經被告核定抵押利息所得為四八四、一九九元、八十五年度核定為六五七、○○○元，該二年度原告均未異議，是被告就同一抵押權資料核定原告本期利息所得一七○、九九九元，並無不合。原告雖主張已向臺灣臺中地方法院申請債權分配，確無收取利息，惟經核其申報之債權為本票債權四、○○○、○○○元，與他項權利證明書所載抵押權一二、○○○、○○○元不符，不能證明係屬同一債權，更無法辨明係屬利息債權，且查原告如確未收取本金及利息，自應於抵押權期間屆滿時﹙即八十六年四月五日﹚行使債權，是原告主張於權利存續期間並未收取本金及利息，經核不足採據。次查一般抵押權係擔保已發生之債權，依民法第八百六十一條有關抵押權之擔保範圍之規定，抵押權所擔保者，為原債權、利息及實行抵押權之費用，但契約另有約定者，不在此限，換言之，抵押權之擔保範圍可由當事人自行訂定，原告如僅係就將來應發生之債權或實際債權額少於預估額度所設定之抵押權，自可為最高限額抵押權之約定。本件係設定抵押債權為一二、○○○、○○○元，為一般抵押權而非最高限額抵押權，並登記於公文書，依土地法第四十三條規定，其抵押權之設定登記，即有絕對效力。原告訴稱實際借款債權為四、○○○、○○○元，並不足採，況原告向法院參與分配主張之利息請求權係自八十六年四月六日起算至八十八年四月三日止，計請求利息四三六、八○○元，八十六年一月一日至八十六年四月五日該段期間利息，原告並未向法院聲明分配，主張未收取利息，委無可採，被告依據地政機關登載抵押權設定資料，核算原告八十六年度抵押利息所得為一七○、九九九元，併課原告八十六年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第十四條第一項第四類規定、財政部七十年五月十三日台財稅第三三八○八號函釋及行政法院七十年判字第一一七號、三十六年判字第十六號判例意旨，並無違誤，訴願、再訴願決定並持與本局相同論見予以駁回。基上論結，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請依法駁回原告之訴等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，本院七十年判字第一一七號著有判例。本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，被告依抵押權設定資料，查得案外人朱覺民於八十四年間向原告借款，提供其所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地及其上建號二五三八、二四六一號房屋，設定抵押權予原告，雙方約定權利總價值為一二、○○○、○○○元，權利存續期間自八十四年四月六日起至八十六年四月五日止，利息並按「每百元日息一分五厘」計算，乃據以核算原告本﹙八十六﹚年度抵押利息所得為一七○、九九九元，併課原告八十六年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟主張：他項權利證明書所記載之抵押權一二、○○○、○○○元，為最高限額抵押權，其向法院申報本票債權四、○○○、○○○元，為實際發生之債權，債務人朱覺民發生財務困難，因無法獲清償，而參與分配獲得一百餘萬元，並未取得利息，自不應予以核課綜合所得稅云云。查原告於八十四年間借款予朱覺民，並由朱覺民提供其所有坐落台中市○○區○○段○○○○號土地及其上建號二五
三八、二四六一號房屋，設定抵押權予原告，雙方約定權利總價值為一二、○○○、○○○元，權利存續期間自八十四年四月六日起至八十六年四月五日止，並按每百元日息一分五厘計算利息，有抵押權設定契約書及他項權利證明書附原處分卷可稽。本件設定抵押債權為一二、○○○、○○○元，為一般抵押權而非最高限額抵押權，並登記於公文書，依行為時土地法第四十三條規定，其抵押權之設定登記，即有絕對效力，所稱實際借款為四、○○○、○○○元，與他項權利證明書所載抵押權一二、○○○、○○○元不符，亦不能證明係屬同一債權。況依原告於訴願時檢附之臺灣臺中地方法院民事執行處八十八年五月六日八十七年民執丑字第一一四三二號通知附件強制執行金額計算書分配表所載，原告向法院參與分配主張之利息請求權係自八十六年四月六日起算至八十八年四月三日止，計請求利息四三六、八○○元，有法院民事執行處通知附訴願卷可證，八十六年一月一日至八十六年四月五日期間之利息，原告並未向法院聲明參與分配，其主張未收取利息一節，尚難採信。至原告另提出其八十七年七月十五日向臺灣臺中地方法院民事執行處參與分配聲明狀敘明自八十四年四月六日至八十七年七月十五日止未收取利息云云，惟據該法院分配表所載債權利息係自八十六年四月六日起算至八十八年四月三日止，原告未能提出具體證據證明系爭利息有未收取之事實，空言主張，尚難憑採。而原告八十四及八十五年度綜合所得稅經被告就系爭抵押權核定抵押利息所得分別為四八四、一九九元及六五七、○○○元，原告均未異議，是被告就同一抵押權資料核定本期利息所得一七○、九九九元，併課原告綜合所得稅，並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴論旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日