最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五五七號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○會計師再 審被 告 財政部代 表 人 李庸三右當事人間因入出境事件，再審原告對於中華民國八十九年六月二十三日本院八十九年度判字第二一六六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告係兆益建設有限公司（以下簡稱兆益公司）之負責人，該公司積欠民國（下同）八十一至八十三年度營利事業所得稅及罰鍰計新臺幣（下同）二、七四一、三三○元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準。再審被告根據所屬台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）函報於八十五年十二月五日以台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制再審原告出境。旋經境管局限制再審原告出境。嗣再審原告以兆益公司業已清算完畢，並報經台灣花蓮地方法院准予備查為由，申請解除出境之限制，再審被告於八十六年三月十四日以台財稅第000000000號函否准。再審原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提行政訴訟，亦遭本院八十九年度判字第二一六六號（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤者」之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴及補充理由意旨略謂：一、再審被告主張漏報所得額為清算資產，原判決偏信其說，係違背商業會計法之資產與損益分類，及所得稅法施行細則之所得額計算公式；顯為違背法令。查再審被告原主張漏報營業收入屬於清算資產，應加入公司實有資產，一併分配與債權人。再審原告於原審時，乃補充理由陳述前行政法院四十八年判字第三九號判例：「以銷貨額全數作為所得額課稅，於法有違」。說明稽徵機關所指之銷貨全數，應為包括已申報營業收入與漏報營業收入兩者之和。準此判例意旨，銷貨額即營業收入為計算所得額之科目，屬於損益類，非為資產類，自不得誤認為係清算之資產。惟原判決認同再審被告之主張，誤認漏報銷貨所得額為清算資產。依據前開判例：「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額為其所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。其計算公式，同法施行細則第三十五條復有列明。又所得稅違章案件，逕行決定課徵所得稅計算方法，應就查得之資料，核定匿報所得額，再合併原查定所得額，計課所得稅，曾經財政部（四六）台財稅發字第○三六七六號令解釋有案。．．．換言之，即以銷貨額之全數作為所得額課稅，於法自有違誤」。於此可見，所謂「匿報所得額」乃為損益計算程序中，作為補徵所得稅款之損益類，殊不得斷章取義，以指鹿為馬之手法，訛指為係屬清算資產，原判決與上開判例違悖，昭彰明著。二、原判決違背商業會計法資產與損益之嚴格分類，將損益類之計算項目「匿報所得額」，故意與資產類混同，使「匿報所得額」具有雙重之相反不同性質，顯為違背商業會計法，於法不合。同一會計事項，不得同具資產與損益兩種迥不相同性質；否則應為商業會計法之所不許。原判決強將漏報所得額兼具損益類與資產雙重性質，當然為違反法令。三、政府人格屬一，政府一體，再審被告為財政收支劃分法之最高稅務主管官署，應可本於職權以行政命令調整花蓮縣稅捐稽徵處分配款，改列入原處分機關分配受償額，應作為而不作為，徒增人民訟累，顯違政府便民政策。四、臺灣省北區國稅局花蓮縣分局依行政程序法無解釋法令或創制行政命令之權，再審被告未依法糾正，亦未本依職權自行擬訂「匿報所得額為清算資產」之行政命令，公布於財政部公報；對於合法之清算完結，而不解除再審原告之出境限制，當然為違背行政程序法。為此，請求舉行聽證後再開庭辯論，俾使公司清算屬於法院之監督權得以逕渭分明。並將原判決、再訴願、訴願及原處分均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告係兆公司負責人兼清算人，花蓮縣稅捐稽徵處查獲該公司清報營業收入，經課徵營業稅及罰鍰後，通報再審被告所屬臺灣省北區國稅局花蓮縣分局，經該分局核定該公司自八十一至八十三年度間購進建築材料，並將上項材料售與基督教芥菜總會，未依所得稅法第二十一條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，自他人取得進貨憑證，且漏報是項未列成本之收入，應課徵營利事業所得稅及罰鍰計二、七四一、三三○元，該公司逾期未繳納，臺灣省北區國稅局遂函報再審被告函請內政部警政署入出境管理局限制再審原告出境。嗣再審原告以已於八十四年向臺灣花蓮地方法院聲請宣告破產，雖經臺灣花蓮地方法院民事裁定破字第二號函復聲請駁回，復向該院聲請解散清算完結並經其准予備查在案，主張該公司業已清算完結，法人人格業已消滅，申請解除其出境之限制；按我國公司之清算採實質清算主義，必須公司之清算已實質上完結，其公司之人格始為消滅。本件再審原告於八十四年五月三十日清算程序中所造具有關表冊提請股東會承認時，隱匿上開逃漏之收入，未將其併計列入清算資產，提供債權分配；另經臺灣省北區國稅局花蓮縣分局派員至臺灣花蓮地方法院查調其聲請解散清算相關帳證，僅有八十三年十二月三十一日之資產負債表及財產目錄（該二報表即為納稅義務人向國稅局辦理決算申報之報表），而依該公司自行申報之八十二年度結算申報書及資產負債表，內列截至八十二年十二月底止累積盈虧為零，並有本期盈益為四、一五五、七七四元，惟次年（八十三年）資產負債表截至八十三年十二月底止卻申報累積虧損二三、八四八、八三二元，顯然該報表申報不實，再審原告既提供不實之報表向國稅局申報決算在先，復於法院宣告破產在後，顯藉清算之作為以規避稅捐稽徵，其清算之程序難認為業已完結，其公司之人格仍然存在，再審被告據以否准再審原告之解除出境申請，並無違誤。二、依稅捐稽徵法第四十九條但書規定，關於第六條稅捐優先受償權，對於罰鍰不在準用之列，再審原告未依同法第十三條規定，按稅捐優先受償之順序繳清稅捐，而將花蓮縣稅捐稽徵處營業稅之罰鍰五、三九一、三六一元之普通債權與臺灣省北區國稅局花蓮縣分局核定營利事業所得稅同列為優先債權，按比例分配，其違法分配債權，清算顯不合法，依同法第十三條第二項規定，再審原告應就未清繳之稅捐負繳清義務。本依再審被告六十八年台財稅第二五二六七號函釋意旨，再審原告之責任並未解除，自不生清算之效果，其公司法人人格仍視為存續，追繳欠稅及限制再審原告出境於法並無不合。三、綜上所述，本件再審之訴為無理由，請依法予以駁回，以維法制等語。
理 由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（舊行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為行為時稅捐稽徵法第六條第一項、第十三條、第二十四條第三項及第四十九條所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，．．．清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．」「．．．公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記後，其法人人格即歸於消滅。惟清算人如違反稅捐稽徵法第十三條第一項暨關稅法第四條之一第一項之規定者，依各該條第二項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」復為被告財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號及七十四年六月十九日台財稅字第一七七六三號函所明釋。本件原判決以：「本件原告（即再審原告，下同）乃兆益公司負責人，兆益公司積欠八十一年度至八十三年度營利事業所得稅及罰鍰計二、七四一、三三○元，被告依北區國稅局函報，函境管局限制原告出境，以上事實為兩造所不爭執。嗣原告以兆益公司業已清算完結，依限制出境實施辦法第五條第五款之規定，申請解除其出境之限制。按我國公司之清算採實質清算主義。必須公司之清算已實質上完結，其公司之人格始為消滅，否則，在清算程序中，其公司之人格仍然存在。而結算乃非訟事件，法院就公司清算人清算完結之呈報，准予備查，僅屬非訟程序之行為，不生實體上實質之效力。本件原告辦理兆益公司之清算，其清算可供分配之財產中，未將該公司八十一至八十三年度所漏報之所得額一、九三八、六四二元，予以列上，有卷附清算所得申報書可稽。且查清算程序進行中，北區國稅局登記所得稅債權，又有花蓮稅捐處登記罰鍰之債權。原告將兩項債權均係優先債權處理分配，亦兩造不爭事實，並有清算債權分配表在卷可考。顯與稅捐稽徵法第六條第一項、第四十九條之規定有違。清算人將非優先債權之罰鍰與優先債權之所得稅款同列優先債權分配，致所得稅款分配減少，罰鍰則得予分配。原告依稅捐稽徵法第十三條規定，應負繳納義務。依上所述，原告未忠實將可供分配之財產提供為債權之分配，又將債權作違法之分配，其清算之程序顯難認為業已完結。與首開限制出境實施辦法第五條第五款規定，尚有未符，被告（即再審被告，下同）據以否准原告之解除出境限制之申請，並無違誤。原告主張基於政府一體，原告將債權分配與花蓮縣稅捐處，該處得依政府一體之關係更正為北區國稅局之款項，對於國庫無損。且原告乃代購建材，屬代收代付之方式，無營業所得，而被告將兆益公司之所漏報所得列為會計上之資產，與會計學原理及所得稅法施行細則第三十一條有違等節，經查政府為施政所需，分設若干機關，各機關之間，各有職掌，各有隸屬，並不一定一體，花蓮縣稅捐處乃地方稅捐機關，隸屬花蓮縣，北區國稅局乃中央稅捐機關，隸屬被告。其職掌不同，主體各別。兆益公司清算程序中，各為獨立債權人，行使其債權。原告分配債權違法，竟曰彼二機關政府一體，分配予何者，均無違失，洵屬錯誤之論。又兆益公司有漏報所得之事實，業經北區國稅局據以補徵所得稅並為科處罰鍰，有處分書在卷可憑，各該處分均未爭訟而告確定。原告在本案對確定之事實作相反之主張，殊難憑信。至於兆益公司漏報之所得，得否列入資產負債表上之資產，姑且不論，但該所得既已確定存在，即為可供債權分配之財產，應無可疑，原告如否認有此財產，應在所得稅法案件中爭訟，以求釐清，乃竟不為爭訟，已成定案，此即不得為相反之主張。依上所述，原告主張均無可採。茲查被告之處分既無違誤，一再訴願決定予以維持，即無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告前程序之訴。再審原告雖主張如事實欄所示各節，提起本件再審之訴。惟查我國公司之清算採實質清算主義。必須公司之清算已實質上完結，其公司之人格始為消滅，否則，在清算程序中，其公司之人格仍然存在。而結算乃非訟事件，法院就公司清算人清算完結之呈報，准予備查，僅屬非訟程序之行為，不生實體上實質之效力，有如前述。而本件再審原告辦理兆益公司之清算，其清算可供分配之財產中，未將該公司八十一至八十三年度所漏報之所得額一、九三八、六四二元，予以列上，有卷附清算所得申報書可稽。且查清算程序進行中，北區國稅局登記所得稅債權，又有花蓮稅捐處登記罰鍰之債權。再審原告將兩項債權均係優先債權處理分配，亦兩造不爭事實，並有清算債權分配表在卷可考。顯與稅捐稽徵法第六條第一項、第四十九條之規定有違。清算人將非優先債權之罰鍰與優先債權之所得稅款同列優先債權分配，致所得稅款分配減少，罰鍰則得予分配。再審原告依稅捐稽徵法第十三條規定，應負繳納義務。再審原告未確實將可供分配之財產提供為債權之分配，又將債權作違法之分配，其清算之程序顯難認為業已完結。與首開限制出境實施辦法第五條第五款規定，尚有未符，再審被告據以否准再審原告之解除出境限制之申請，並無違誤。另再審原告主張屬於損益類科目之損益（即以所漏報收入計算之損益）應不認為清算資產乙項，依所得稅法施行細則第三十一條第一項計算之營業淨利，係年度終了結（決）算之科目，依一般公認會計原理原則規定，其損益科目應於會計年度終了結轉至「累積盈虧」科目，而「累積盈虧」科目亦屬於資產負債表項目之一，非再審原告所言科目歸屬錯誤。且該所得既經核定存在，即為可供債權分配之財產，再審原告如否認有此財產，應於所得稅核定案中爭訟，其不為爭訟，該核定案已確定，自不得再為相反之主張。至於再審原告主張政府一體，再審被告應可本於職權以行政命令調整花蓮稅捐稽徵處分配款逕屬臺灣省北區國稅局乙節，惟政府為施政所需，分設機關，各機關之間，各有職掌，各有隸屬，花蓮稅捐稽徵處乃地方稅捐機關，隸屬花蓮縣，北區國稅局乃中央稅捐稽徵機關，隸屬再審被告。其職掌不同，主體各別，再審原告上開主張，容有誤會。從而原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與商業會計法第二十三條、第三十四條之規定及本院四十八年度判字第三九號判例均無相牴觸之情形。再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，要非可採，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。另因本件事證已臻明確，再審原告聲請行聽證及言詞辯論程序，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日